Департамент общего аудита по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам с выданного аванса

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[1] Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам создается на дебиторскую задолженность, которая не погашена в срок.

При этом Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не содержит уточнений в отношении образования задолженности, т.е. связана имеющаяся задолженность с реализованными ранее товарами (работами, услугами) или нет.

По данному вопросу имеется только одно официальное разъяснение, данное ещё в 2003 году.

Так, в письме от 15.10.03 № 16-00-14/316 Минфин РФ указал:

«В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и/или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором.

Учитывая изложенное, у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, по дебиторской задолженности в виде аванса не может образовываться резерв по сомнительным долгам.

По нашему мнению, такой подход некорректен.

Во-первых, как было указано выше, пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не содержит ограничения по дебиторской задолженности, в отношении которой должен быть создан резерв по сомнительным долгам.

Во-вторых, дебиторская задолженность, возникшая вследствие перечисленного аванса, может быть признана сомнительной задолженностью, так как просрочка поставки свидетельствует о неспособности поставщика ее осуществить. При этом дебиторская задолженность может перестать быть авансом, если Организация потребует у поставщика вернуть денежные средства.

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе создавать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, которая образовалась вследствие перечисления аванса.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, в целях налога на прибыль резерв по сомнительным долгам создается только в отношении той задолженности, которая возникла в результате реализации товаров (работ, услуг).

Соответственно, долг, который образовался не в результате реализации товаров (работ, услуг), например, выданный аванс, не может быть признан сомнительной задолженностью, под которую может быть сформирован резерв.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 30.06.11 № 07-02-06/115:

«По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, на основании п. 3 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 Кодекса. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 1 ст. 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, сомнительная задолженность в целях гл. 25 Кодекса возникает в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с п. 14 ст. 270 Кодекса к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Учитывая изложенное, независимо от вероятности осуществления поставки товаров перечисленные авансы при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения не учитываются».

Схожая позиция высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.10.10 по делу № А13-3905/2009 (Определением ВАС РФ от 26.01.11 № ВАС-18427/10 отказано в передаче дела № А13-3905/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).

Учитывая вышесказанное, в отношении дебиторской задолженности возникшей вследствие выданного аванса:

- в бухгалтерском учете создается резерв по сомнительным долгам;

- в налоговом учете не создается резерв по сомнительным долгам.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit