Департамент Общего аудита по вопросу исполнения функций налогового агента при приобретении недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, у физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Просим разъяснить порядок налогообложения доходов физического лица (не является налоговым резидентом России) при продаже объекта недвижимости на территории России (в собственности более 3-лет). Должна ли компания (российское юр. лицо), приобретающее данный объект недвижимости, выступать налоговым агентом и удерживать налог на доход от продажи недвижимости с нерезидента? Принимается ли во внимание при сделках при продаже недвижимости соглашение об избежании двойного налогообложения (Россия – Кипр), и какой документ должно представить физическое лицо - нерезидент для подтверждения своего налогового резидентства?
Пунктом 1 статьи 207 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в том числе, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением некоторых видов доходов[1].
В соответствии с пунктом 4 статья 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки иные, чем установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, не применяются.
Налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 210 НК РФ).
Статья 217.1 НК РФ устанавливает особенности освобождения от налогообложения доходов, указанных в абзаце втором пункта 17.1 статьи 217 НК РФ, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период, а также определение налоговой базы при продаже недвижимого имущества.
Абзацем вторым пункта 17.1 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 НК РФ.
Таким образом, доход физического лица – нерезидента РФ от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, подлежит налогообложению в общем порядке по ставке 30%. Какие-либо особенности определения налоговой базы в таком случае отсутствуют, налоговые вычеты не применяются[2]. Срок владения этим недвижимым имуществом также не имеет значения.
Вместе с тем, статья 7 НК РФ предусматривает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В настоящее время между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98 (далее по тексту – Соглашение).
Пунктом 1 статьи 13 Соглашения установлено, что доходы, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства (Кипр) от отчуждения недвижимого имущества, определенного в статье 6[3] и находящегося в другом Договаривающемся Государстве (РФ), могут облагаться налогом в таком другом Государстве (РФ).
Таким образом, на основании норм НК РФ и Соглашения, доход физического лица – резидента Кипра от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ подлежит налогообложению НДФЛ на территории РФ по ставке 30%.
В общем случае, в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3[10] настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
На основании положения пунктов 1 и 2 статьи 228 НК РФ физические лица самостоятельно производят исчисление и уплату налога исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению.
Таким образом, при продаже недвижимого имущества физическое лицо, независимо от его налогового статуса, самостоятельно производит исчисление и уплату налога исходя из сумм, полученных от продажи этого имущества.
Следовательно, у Организации отсутствует обязанность по исполнению функций налогового агента в отношении выплачиваемых физическому лицу доходов.
Данный вывод подтверждается Письмом ФНС РФ от 01.08.12 № ЕД-4-3/12769@.
В отношении представления подтверждения резидентства отметим следующее.
Пунктом 5 статьи 232 НК РФ установлено, что в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6 - 9 настоящей статьи.
В соответствии с пунктом 6 статьи 232 НК РФ если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями настоящего Кодекса) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.
Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.
Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.
Из вышеизложенного следует, что подтверждения резидентства необходимо только в случае освобождения от налогообложения или применения пониженных налоговых ставок.
В рассматриваемом случае, Соглашение не предусматривает ни освобождения от налогообложения на территории РФ, ни пониженных налоговых ставок.
Кроме того, Организация не обязана исполнять функции налогового агента.
Таким образом, по нашему мнению, подтверждение резидентства физического лица, у которого Организация приобретает недвижимость, не требуется.
Коллегия Налоговых Консультантов, 04 октября 2016 года
[1] К рассматриваемой ситуации не относится.
[2] Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 08.04.13 № 03-04-05/4-347
[3] Термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законодательству Договаривающегося Государства, в котором находится рассматриваемое имущество. Морские, воздушные суда и дорожный транспорт не рассматриваются в качестве недвижимого имущества.
Термин «недвижимое имущество» в любом случае включает имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, рыбные угодья любого вида, права, к которым применяются положения закона, касающегося земельной собственности, права, известные как узуфрукт недвижимого имущества и права на переменные или фиксированные платежи, выплачиваемые в качестве компенсации за разработку или право на разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов.
[4] Статья 214.3. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги
[5] Статья 214.4. Особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами
[6] Статья 214.5. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества
[7] Статья 214.6. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц
[8] Статья 226.1. Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов
[9] Статья 227. Особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами
[10] Статья 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit