Департамент общего аудита по вопросу исправления ошибки при отражении резерва по отпускам

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010[1] обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Пунктом 3 Приказа Минфина РФ от 13.12.10 № 167н установлено, что ПБУ 8/2010 вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Таким образом, поскольку обязательство по оплате отпусков возникает в силу норм законодательства (Трудового кодекса РФ), при этом все условия для признания данного обязательства в качестве оценочного в бухгалтерском учете выполняются, считаем, что у Организации возникает обязанность по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств в виде обязательств по оплате отпусков с 01.01.2011.

Как следует из вопроса, с 2011 года в учете Организации оценочные обязательства по оплате отпуска отражались только по коммерческому и управленческому персоналу проводкой Дт 26 Кт 96. Оценочные обязательства по оплате отпуска производственного персонала не отражались.

Соответственно, Организацией была допущена ошибка, связанная с неполным отражением суммы оценочного обязательства по оплате отпуска производственному персоналу, которую необходимо исправить в момент ее обнаружения, т.е. при составлении отчетности за 2013 год.

При ответе на вопрос будем исходить из того, что бухгалтерская отчетность за 2013 год до настоящего времени не подписана.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регламентирован нормами ПБУ 22/2010[2].

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (пункт 6 ПБУ 22/2010).

Пунктом 8 ПБУ 22/2010 установлено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Соответственно, ошибки, допущенные в 2013 году в отношении порядка отражения оценочных обязательств, исправляются по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь 2013 года. Поскольку Организацией не исчислялись оценочные обязательства по оплате отпуска производственному персоналу, то соответствующие корректировки следует отражать по счету учета резерва предстоящих расходов (счет 96) в корреспонденции со счетами учета затрат, связанных с производством, т.е. с использованием счетов 20 и 25.

Отметим, что Организацией также были допущены ошибки по отражению оценочного обязательства в 2011 и 2012 годах. В этом случае порядок внесения исправлений будет зависеть от того, является ошибка существенной или нет.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (пункт 3 ПБУ 22/2010).

Пунктом 9 ПБУ 22/2010 установлено, что существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

При этом на основании пунктов 12 и 13 ПБУ 22/2010, в случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (пункт 14 ПБУ 22/2010).

Соответственно, порядок внесения исправлений за 2011 и 2012 годы будет следующим:

- в случае признания ошибки существенной, исправительные записи вносятся в момент обнаружения с использованием счета 84, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было;

- в случае признания ошибки несущественной, исправительные записи отражаются в момент обнаружения в составе прочих доходов или расходов на счете 91.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit