Департамент общего аудита по вопросу исправления ошибки в связи с исчислением НДС со стоимости льготируемых услуг

Как было отмечено нами ранее, операция по предоставлению в пользование квартир, в том числе, на основании договора лизинга освобождается от налогообложения НДС в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 149 НК РФ.

При этом на основании подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Отметим, что нормами НК РФ прямо не предусмотрен порядок возврата НДС поставщику товаров (работ, услуг) в случае ошибочного выставления счета-фактуры по необлагаемым НДС операциям, а также сама возможность такого возврата.

Однако анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что в случае внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры, а также возврата соответствующих сумм НДС покупателю, возврат НДС из бюджета поставщиком возможен.

Так, например, в Определение ВАС РФ от 12.02.09 № ВАС-12640/07 по делу № А33-4399/2006 было отмечено следующее:

«Судебная коллегия Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации полагает, что заявление инспекции следует оставить без удовлетворения по следующим мотивам.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что общество неправомерно не уплатило в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, взысканную с заказчиков за выполненные им подрядные работы.

Между тем суды на основе исследования и оценки доказательств установили, что общество внесло в счета-фактуры изменения, согласно которым оплата стоимости выполненных работ производится заказчиками без начисления налога на добавленную стоимость.

Заказчиками принимаются меры к возврату обществом сумм, уплаченных обществу в виде налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах правовых оснований для взыскания с общества налога на добавленную стоимость суды не установили».

В Постановлении ФАС Московского округа от 22.11.10 № КА-А40/13972-10 по делу № А40-18875/10-111-123 была высказана позиция в пользу налогоплательщика в случае выставления новых счетов-фактур:

«Налоговый орган в своей жалобе указывает на несоблюдение налогоплательщиком Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ и Постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 в части порядка внесения изменений в счета-фактуры. Однако, налоговое законодательство не предусматривает в качестве единственного способа исправления сведений, указанных в счете-фактуре, внесение в него изменений в порядке, предусмотренном в п. 29 Постановления Правительства N 914. Налоговым законодательством не запрещено вносить изменения в счета-фактуры, в частности, путем выставления нового счета-фактуры взамен исправляемого.

Ссылка налогового органа на Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" необоснованна, поскольку он регулирует порядок оформления первичных бухгалтерских документов, которые в соответствии со ст. 9 Закона оформляют совершение хозяйственных операций, а счет-фактура не оформляет хозяйственные операции. Счет-фактура является документом, подтверждающим выставление НДС поставщиком в адрес покупателя (п. 1 ст. 169 НК РФ). Требования к оформлению счета-фактуры указаны в ст. 169 НК РФ, в которой отсутствует запрет на внесение в него изменения путем выставления нового счета-фактуры.

Довод налогового органа о неприменении налогоплательщиком положений пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ не принимается судом.

Согласно пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ лицо, выставившее счета-фактуры при отсутствии оснований, предусмотренных в гл. 21 НК РФ, обязано перечислить в бюджет сумму НДС, отраженную в соответствующем счете-фактуре.

Судом первой и апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщик исчислил спорную сумму НДС при реализации услуг и отразил ее в первоначальных налоговых декларациях за 1 и 2 квартал 2008 года.

Статья 78 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на возврат из бюджета излишне уплаченного налога, при этом сложившаяся судебная практика исходит из того, что возврат НДС возможен в случае соблюдения налогоплательщиком следующих условий: налогоплательщик заключил с контрагентами соглашения, определяющие порядок возврата им НДС, уплаченного по экспортным операциям по ставке 18%, после получения этих сумм заявителем из бюджета в порядке п. 9 ст. 165 НК РФ; покупатели не предъявили к вычету суммы ранее выставленного НДС по общей ставке 18%; соответствующие счета-фактуры были заменены с указанием новой ставки 0%. В рассматриваемой правовой ситуации имеют место вышеперечисленные обстоятельства».

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.06 по делу № А64-126/06-15:

«Ссылка Инспекции на то, что в выставленных ФГУП В. счетах-фактурах от 09.06.2004 NN 98, 99, 100 выделен налог на добавленную стоимость в общей сумме 135189 рублей, в связи с чем на основании подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ он подлежит уплате в бюджет, признается судом необоснованной по следующим основаниям.

При подаче в налоговый орган уточненной декларации Предприятие устранило данные ошибки путем выставления новых счетов-фактур без выделения налога на добавленную стоимость, а также путем внесения соответствующих исправлений в бухгалтерский учет…».

Само по себе наличие арбитражной практики, свидетельствует о том, что в случае внесения соответствующих исправлений поставщиком в целях уменьшения налогооблагаемой базы на сумму ошибочно исчисленного НДС по операциям, не подлежащим налогообложению, существует риск возникновения споров с налоговыми органами в отношении правомерности действий поставщика. При этом у поставщика имеются шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Как было отмечено нами выше, порядок внесения исправлений в случае ошибочного исчисления НДС по операциям, освобожденным от налогообложения НДС, законодательством не определен.

Считаем, что в этом случае следует руководствоваться общим порядком внесения исправлений, предусмотренным нормами НК РФ и Постановлением № 1137[1].

На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру

В соответствии с пунктом 7 Постановления № 1137 в счета-фактуры, составленные с даты вступления в силу Постановления № 1137 на бумажном носителе или в электронном виде, исправления вносятся продавцом (в том числе при наличии уведомлений, составленных покупателями об уточнении счета-фактуры в электронном виде) путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с настоящим документом.

В случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами или индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Из приведенных норм можно выделить три способа внесения исправлений по НДС:

- выставление нового счета-фактуры взамен ранее выставленного;

- внесение исправлений в ранее выставленный счет-фактуру;

- выставление корректировочного счета-фактуры.

При этом основанием для применения того или иного варианта, на наш взгляд, является следующее:

- в случае выставления счета-фактуры с ошибками, препятствующими идентификации продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю – выставляется новый счет-фактура;

- в случае выставления счета-фактуры с ошибками, не препятствующими идентификации продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю – вносятся исправления в ранее выставленный счет-фактуру;

- при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав – выставляется корректировочный счет-фактура.

В Письме Минфина РФ от 23.08.12 № 03-07-09/125 в отношении порядка выставления корректировочного счета-фактуры были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.

В случае если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137».

В рассматриваемом нами случае Организацией был ошибочно исчислен НДС со стоимости оказываемых услуг, в отношении которых предусмотрена льгота. Соответственно, изменение общей стоимости услуг связано с исключением из нее суммы излишне исчисленного НДС. При этом изменения цены услуги или количественного выражения в данном случае не произошло.

На основании изложенного, считаем, что внесение исправлений в целях применения льготы по НДС следует осуществлять путем составления нового счета-фактуры.

Составление корректировочного счета-фактуры в рассматриваемом нами случае, на наш взгляд, нормами НК РФ не предусмотрено.

Отметим, что приведенная нами выше практика, хоть и основана на нормах ранее действующего Постановления № 914, в качестве соответствующего исправления рассматривала возможность выставления нового счета-фактуры или внесение исправлений в ранее выставленные счета-фактуры. Аналогичная практика, основанная на Постановлении № 1137, в настоящее время отсутствует. Однако нормы НК РФ и Постановления № 1137, на наш взгляд, содержат более конкретные указания о порядке внесения исправлений в счета-фактуры в зависимости причин, в результате которых возникает необходимость в таких исправлениях.

На основании изложенного мы не исключаем риска связанного с тем, что в случае выставления Организацией корректировочного счета-фактуры, налоговыми органами будет отказано Организации в правомерности уменьшения налоговой базы на сумму ошибочно начисленного НДС, в связи с нарушением порядка внесения исправлений в счета-фактуры.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit