Департамент общего аудита по вопросу изменений по налогу на имущество при УСН с 2015 года

В настоящее время в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций.

Федеральным законом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 02.04.14 № 52-ФЗ (далее – Закон № 52-ФЗ) внесены изменения, в том числе, в пункт 2 статьи 346.11 НК РФ.

Так, из пункта 1 статьи 2 Закона № 52-ФЗ следует, что абзац первый пункта 2 статьи 346.11 после слов «налога на имущество организаций» дополнить словами «(за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом)».

Указанный пункт на основании части 4 статьи 7 Закона № 52-ФЗ вступает в силу с 1 января 2015 года.

Таким образом, с 1 января 2015 года у организаций, применяющих УСН, возникает обязанность по уплате налога на имущество в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость.

В первую очередь отметим, что в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения налогом на имущество земельные участки.

Таким образом, в отношении земельных участков обязанности по уплате налога на имущество у организаций, применяющих УСН, не возникает как до, так и после вступления в силу пункта 1 статьи 2 Закона № 52-ФЗ.

На основании пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество[1], учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 375 НК РФ следует, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

На основании пункта 2 статьи 375 НК РФ налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 378.2 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

2) нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;

3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.

В соответствии с пунктом 3 статьи 378.2 НК РФ административно-деловым центром признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

1) здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;

2) здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения. При этом:

- здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях делового, административного или коммерческого назначения, если назначение помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии с кадастровыми паспортами соответствующих объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки);

- фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях делового, административного или коммерческого назначения признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки).

Согласно пункту 4 статьи 378.2 НК РФ торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

1) здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания;

2) здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. При этом:

- здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии с кадастровыми паспортами соответствующих объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания;

- фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (пункт 5 статьи 378.2 НК РФ).

Организация - собственник объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и кадастровой стоимости (одной четвертой кадастровой стоимости) этого имущества (пункт 13 статьи 378.2 НК РФ).

Таким образом, для того, чтобы недвижимое имущество подлежало обложению налогом на имущество у организации, применяющей УСН, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- объект недвижимости учитывается в качестве объекта основных средств;

- объект недвижимости относится к объектам, поименованным в пункте 1 статьи 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.

В рассматриваемом нами случае Организацией приобретены земельный участок и дом в целях их последующей реализации, соответственно, в бухгалтерском учете указанные объекта не учитываются в качестве основных средств, а отражаются в составе товаров.

В этом случае, у Организации не возникает обязанности по уплате налога на имущество ни в отношении земельного участка, ни в отношении объекта здания.

Как было отмечено нами в ответе № 13-10/59 от 24.10.13, у организаций, применяющих общий режим налогообложения и являющихся плательщиками налога на имущество, существует риск доначисления налога на имущество в случае, если имущество, учитываемой в составе товаров и предназначенное для продажи, длительное время не будет продано.

Указанные риски, на наш взгляд, справедливы и в отношении организаций, применяющих УСН, в случае, если объекты недвижимости, подлежащие налогообложению налоговом на имущество, будут длительное время учитываться в качестве товаров.

Применительно к рассматриваемой нами ситуации, земля не признается объектом налогообложения налогом на имущество. Следовательно, каких-либо рисков, связанных с доначислением налога на имущество, начиная с 1 января 2015 года, у Организации не возникнет.

В отношении здания, на наш взгляд, риски, связанные с доначислением налога на имущество с января 2015 года, возможны только в том случае, если указанное здание относится к видам недвижимого имущества, поименованным в пункте 1 статьи 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимости.

В том случае, если в отношении здания, принадлежащего Организации, налоговая база в общем случае определялась бы как среднегодовая стоимость, каких-либо рисков по налогу на имущество, на наш взгляд, не возникнет.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit