Департамент общего аудита по вопросу корректировки суммы НДС, ранее не заявленной к вычету

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг) в соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 168 НК РФ, является основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 настоящего Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1. Организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком услуг, на основании счета-фактуры в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных услуг.

2. В случае изменения стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения Организация обязана восстановить принятый к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором ей был получен корректировочный счет-фактура.

Поскольку Организация в случае изменения стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения обязана восстановить принятый к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором ей был получен корректировочный счет-фактура, то логично предположить, что первоначальная сумма НДС должна быть принята к вычету не позднее того налогового периода, в котором Организацией был получен корректировочный счет-фактура.

В рассматриваемой ситуации, первичный счет-фактура датируется 16.06.2016, а корректировочный – 30.06.2016, то есть, принятия на учет приобретенных услуг и уменьшение цены произошли в одном налоговом периоде – 2м квартале 2016 года.

Как следует из вопроса, Организацией во 2м квартале не был принят к вычету НДС со стоимости приобретенных услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Таким образом, если ошибка, допущенная налогоплательщиком, не привела к занижению суммы НДС, она может быть либо исправлена в текущем периоде, либо исправлена в периоде, в котором была допущена с подачей уточненной декларации. В случае, если ошибка привела к занижению налога, должна быть подана уточненная налоговая декларация.

В рассматриваемом случае, Организация не заявила к вычету сумму НДС, а также не восстановила часть этой суммы к уплате. По нашему мнению, допущенное искажение налоговой базы не могло привести к занижению налога.

Исходя из вышеизложенного, Организация вправе, но не обязана отразить в подать уточненную налоговую декларацию по НДС за 2й квартал 2016 года.

Вместе с этим, по нашему мнению, с учетом положений подпункта 1.1 статьи 172 и пункта 1 статьи 81 НК РФ, Организация вправе принять к вычету НДС по первичному счету-фактуре в текущем периоде, но не в полном объеме, а с учетом изменения цены, зафиксированного в корректировочном счете-фактуре.

Данный подход, на наш взгляд, является корректным, ввиду того, что он не приведет к недоплате налога в бюджет, поскольку сумма НДС, уплаченная поставщиком услуг (с учетом корректировки) будет равна сумме НДС, принятой к вычету Организацией.

Между тем, мы не исключаем вероятности возникновения вопросов со стороны налоговых органов в связи с применением данного подхода.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 августа 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit