Департамент Общего аудита по вопросу начисления процентов по кредитному договору, права требования по которому были приобретены по договору уступки, после введения в отношении Должника процедуры наблюдения

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

По смыслу пункта 2 статьи 382 ГК РФ при переходе прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Таким образом, при приобретении права требования по кредитному договору к Организации перешли также права по начислению процентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору одна сторона (кредитор) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить кредитору такую же сумму денег (сумму кредита) и уплатить проценты в размерах и порядке, установленных договором.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договоров займа, если иное не предусмотрено правилами параграфа № 2 главы 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора

При этом, исходя из содержания пункта 2 статьи 809 ГК РФ, проценты по кредитному обязательству начисляются до дня возвращения суммы кредита.

Следовательно, по приобретенному кредитному договору Организация (Новый кредитор) имеет право на получение процентов до момента его погашения.

Между тем, как следует из вопроса, с 01.03.16 в отношении Должника введена процедура наблюдения.

В связи с этим обратимся к Федеральному закону от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее по тексту – Закон № 127-ФЗ).

Пунктом 1 статьи 126 Закона № 127-ФЗ установлено, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается, в частности, начисление неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств.

При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона № 127-ФЗ состав и размер денежных обязательств, требований о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательных платежей определяются на дату подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

Состав и размер денежных обязательств, требований о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом такого заявления, определяются на дату введения первой процедуры, применяемой в деле о банкротстве.

В первую очередь необходимо определить, что в рассматриваемом случае включает в себя денежное обязательство.

Согласно статье 2 Закона № 127-ФЗ денежное обязательство – это обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному Гражданским кодексом Российской Федерации, бюджетным законодательством Российской Федерации основанию.

Как было указано выше, заемщик обязуется вернуть сумму займа (кредита) и уплатить проценты по нему. Следовательно, по нашему мнению, денежное обязательство заемщика состоит из суммы займа (кредита) и начисляемых процентов.

Соответственно, исходя из норм статьи 4 Закона № 127-ФЗ состав денежного обязательства (величина суммы кредита и начисленных процентов) в рассматриваемой ситуации будет определяться на дату введения первой процедуры, применяемой в деле о банкротстве – процедуры наблюдения.

Также считаем необходимым рассмотреть возможность признания, начисляемых процентов после указанных дат, в качестве текущих платежей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона № 127-ФЗ под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Возникшие после возбуждения производства по делу о банкротстве требования кредиторов об оплате поставленных товаров, оказанных услуг и выполненных работ являются текущими.

Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов.

По вопросу признания процентов по займам текущими платежами в целях Закона № 127-ФЗ в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.13 № 88, указано следующее:

«Исходя из пункта 1 статьи 4 и пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве, Закон), если основное требование кредитора к должнику возникло до возбуждения дела о банкротстве, то и все связанные с ним дополнительные требования имеют при банкротстве тот же правовой режим, то есть они не являются текущими и подлежат включению в реестр требований кредиторов.

Для указанных целей под основными требованиями понимаются требования о возврате суммы займа (статья 810 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее - ГК РФ), об уплате цены товара, работы или услуги (статьи 485 и 709 ГК РФ), суммы налога или сбора и т.п.

К упомянутым дополнительным требованиям относятся, в частности, требования об уплате процентов на сумму займа (статья 809 ГК РФ) или за неправомерное пользование чужими денежными средствами (статья 395 ГК РФ), неустойки в форме пени (статья 330 ГК РФ), пени за просрочку уплаты налога или сбора (статья 75 Налогового кодекса Российской Федерации) и т.п. (далее - проценты) и об уплате неустойки в форме штрафа».

Отметим, что до указанного Постановления действовал пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 № 63, в котором было указано следующее:

«При решении вопроса о квалификации в качестве текущих платежей требований об уплате процентов за пользование денежными средствами, предоставленными должнику по договору займа, кредитному договору либо в качестве коммерческого кредита, судам необходимо иметь в виду, что указанные проценты наряду с подлежащей возврату суммой займа (кредита), на которую они начисляются, образуют сумму задолженности по соответствующему денежному обязательству должника, состав и размер которого, если это обязательство возникло до принятия заявления о признании должника банкротом, определяются по правилам пункта 1 статьи 4 Закона о банкротстве. В этом случае требования об уплате таких процентов не являются текущими платежами.

По смыслу указанной нормы Закона проценты, подлежащие уплате на сумму займа (кредита) соответственно на дату подачи в суд заявления о признании должника банкротом или на дату введения соответствующей процедуры банкротства, присоединяются к сумме займа (кредита). В реестр требований кредиторов подлежит включению требование об уплате получившейся денежной суммы, размер которой впоследствии не изменяется.

Если требование по денежному обязательству, возникшему до возбуждения дела о банкротстве, заявляется кредитором в ходе процедуры наблюдения, то его размер (включая проценты) определяется на дату введения наблюдения, в том числе в силу пункта 3 статьи 63 Закона о банкротстве и в случаях, когда срок исполнения обязательства должен был наступить после введения наблюдения.

Требования об уплате процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, вытекающие из денежных обязательств, возникших после принятия заявления о признании должника банкротом, являются текущими платежами».

Таким образом, в настоящий момент вопрос признания требования об уплате процентов на сумму займа текущим разъясняется не в Постановлении № 63, а в Постановлении № 88. При этом фактически подход Пленума ВАС РФ по вопросу непризнания текущим требования об уплате процентов на сумму займа, если требование к должнику о возврате суммы займа возникло до возбуждения дела о банкротстве, не изменилось, т.е. проценты по заемным обязательствам, возникшим до возбуждения дела о банкротстве, начисленные после включения задолженности по займу в реестр требований кредиторов, не признаются текущими платежами.

Отметим, что суды при вынесении решений руководствовались разъяснениями, указанными в Постановлении № 63, и указывали на невозможность признания требований об уплате процентов на сумму займа текущими, если требования к должнику о возврате суммы займа возникли до возбуждения дела о банкротстве (Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.14 № Ф09-1850/14 по делу № А47-4712/2013, Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.09 № 15АП-7691/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.10 № А46-567/2010, ФАС Поволжского округа от 22.11.11 № А12-5911/2010, ФАС Уральского округа от 29.11.11 № Ф09-9954/09).

Учитывая, что подход Пленума ВАС РФ, отраженный в Постановлении № 88, по сравнению с отраженным в Постановлении № 63, не изменился, судебные органы и в дальнейшем будут принимать аналогичные решения.

При этом анализ судебной практики показывает, что, в последнее время суды пришли к выводу, что заявленные в ходе процедуры наблюдения обязательства по уплате процентов, а также штрафных санкций, последующей корректировке не подлежат и их окончательная сумма определяется на дату начала процедуры наблюдения. Аналогичные выводы судебными инстанциями сделаны в отношении штрафных санкций (пеней).

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.09.11 по делу № А43-12870/2010 было отмечено:

«Содержащиеся в пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 63 разъяснения означают, что после включения в реестр требования по заемному (кредитному) обязательству, в состав которого входят как возврат суммы займа (кредита), так и уплата процентов на нее, размер задолженности по нему раз и навсегда фиксируется и предусмотренные договором проценты на сумму займа (кредита) больше не начисляются.

Данное правило распространяется и на иные платежи по кредитному договору, в том числе и на штрафные санкции, ибо последние следуют судьбе основного обязательства».

Аналогичная позиция высказана в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.12 по делу № А17-730/2011, ФАС Дальневосточного округа от 02.08.11 № Ф03-2881/2011 по делу № А73-862/2009, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.12 по делу № А56-12485/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.13 № 09АП-27802/2013 по делу № А40-73619/11-4-362Б, от 13.09.13 № 09АП-26521/2013 по делу № А40-73619/11-4-362Б.

Из изложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод, что проценты, подлежащие начислению на сумму займа (кредита) в соответствии с условиями договора займа (кредита), не признаются текущими платежами с точки зрения Закона № 127-ФЗ. Соответственно, у Организации – нового кредитора отсутствует право на получение с Должника процентов, начисленных на сумму кредита исходя из условий договора за период, начиная с введения процедуры наблюдения.

В силу изложенного, считаем, что Организация не обязана продолжать начисление процентов после того, как Определением суда была введена процедура наблюдения.

До даты введения процедуры наблюдения у Организации возникает право на получение процентов по кредиту. Соответственно, начисление указанных процентов производится в общем порядке.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

В соответствии с нормами пункта 2 статьи 81, пункта 2 статьи 95 и пункта 2.1 статьи 126 Закона №127-ФЗ на сумму требований конкурсного кредитора начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения соответствующей процедуры банкротства (далее – мораторные проценты).

В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.13 № 88 указано следующее:

«В период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым пункта 1 статьи 81, абзацем третьим пункта 2 статьи 95 и абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с пунктом 2 статьи 81, абзацем четвертым пункта 2 статьи 95 и пунктом 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения.

Указанные мораторные проценты за период наблюдения не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов.

В связи с этим при заявлении кредитором своего требования не в наблюдении, а в ходе любой последующей процедуры банкротства при определении размера его требования в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона о банкротстве размер процентов определяется по состоянию на дату введения наблюдения».

Обращаем Ваше внимание, что мораторные проценты не являются текущими платежами и в силу прямого указания Закона № 127-ФЗ удовлетворяются в специальном порядке, установленном приведенными нормами Закона № 127-ФЗ.

Поскольку указанные проценты начисляются при расчетах с кредиторами непосредственно арбитражными управляющими, судебный акт об их начислении не выносится и в реестр требований кредиторов они не включаются (пункт 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 № 60[1]).

Из изложенного следует, что правом на проценты, начисляемые конкурсным управляющим, обладает исключительно конкурсный кредитор, требования которого числятся в реестре требований кредиторов. Право получения рассматриваемых процентов, не являясь самостоятельным требованием (неотделимого от реестрового требования), всегда следует за правом конкурсного кредитора на реестровое требование.

Таким образом, после внесения конкурсным управляющим в реестр требований кредиторов информации об Организации, как о кредиторе Должника, у Организации возникает право на получение мораторных процентов в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату введения процедуры наблюдения.

Далее рассмотрим порядок отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете Организации.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 34 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н (далее – ПБУ 19/02), с пунктами 7, 10.1 и абзацем 2 пункта 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (далее - ПБУ 9/99), суммы процентов, причитающихся организации по договору займа (кредиту), в соответствии с условиями договора, на последнее число месяца, признаются прочими доходами Организации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов № 94н начисленные проценты на последнее число месяца в бухгалтерском учете отражаются в следующем порядке:

Дт 76 Кт 91 – начислены проценты за пользование денежными средствами

Данная проводка отражается в бухгалтерском учете Организации ежемесячно на последнее число с момента приобретения права требования до даты введения процедуры наблюдения.

Кроме того, как было указано нами ранее, после введения процедуры наблюдения у Организации появляется право на получение мораторных процентов.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 проценты относятся к прочим доходам.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 проценты признаются в составе прочих доходов в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Как было указано ранее, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

В рассматриваемой ситуации проценты начисляются в соответствии с нормой законодательства (Закон № 127-ФЗ).

Отметим, что действующим законодательством по бухгалтерскому учету какие-либо особенности начисления указанного вида процентов не установлены.

В то же время при принятии решения об отражении в составе доходов сумм мораторных процентов необходимо учитывать норму подпункта «в» пункта 12 ПБУ 9/99, в соответствии с которой доход отражается в учете при наличии уверенности в том, что произойдет увеличение экономических выгод и отсутствует неопределенность в его получении.

В отношении мораторных процентов следует отметить, что с одной стороны их возможное получение Организацией определено нормой действующего законодательства (Закон № 127-ФЗ), с другой стороны, учитывая, что данные проценты выплачиваются в связи с введением в отношении Должника процедуры банкротства, после погашения всех обязательств перед кредиторами, зафиксированных в реестре требований кредиторов, однозначной уверенности в фактическом получении данных процентов у Организации может и не быть.

В таком случае при наличии у Организации документально подтвержденной информации (например: бухгалтерской отчетности Должника с отрицательными чистыми активами; информации от арбитражного управляющего о недостаточности активов Должника, необходимых для погашения реестровых требований кредиторов, и т.п.), свидетельствующей о том, что мораторные проценты фактически не будут выплачены, по нашему мнению, основания для отражения в составе доходов для целей бухгалтерского учета сумм начисленных процентов у Организации отсутствуют.

При отсутствии указанной информации, мораторные проценты, по нашему мнению, учитываются в составе доходов для целей бухгалтерского учета в общем порядке (ежемесячно):

Дт 76 Кт 91.1

Налоговый учет

Проценты, начисляемые в соответствии с условиями договора займа (кредита), включаются в состав внереализационных доходов организации на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.

При этом, начисление процентов в целях налогообложения прибыли производится с даты приобретения права требования исходя из установленной кредитным договором доходности, согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 328 НК РФ.

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 10.05.12 № 03-03-06/2/54, от 19.04.11 № 03-03-06/1/250, от 29.10.10 № 03-03-06/1/674.

При применении метода начисления указанные доходы признаются ежемесячно на конец месяца соответствующего отчетного периода и на дату погашения займа (выбытия долгового обязательства), на основании пункта 6 статьи 271 и пункта 4 статьи 328 НК РФ.

При этом НК РФ не содержит ответа на вопрос, когда в налоговом учете нужно прекратить начисление процентов по обязательствам заемщика, в отношении которого открыто дело о несостоятельности (банкротстве).

Вместе с тем в Письме Минфина РФ от 06.11.14 № 03-03-06/2/55927 со ссылкой на пункт 4 приведенного нами ранее Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.13 № 88 был сделан вывод о том, что с момента введения процедуры наблюдения проценты по долговому обязательству для целей налогообложения прекращают начисляться.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 17.11.14 № 03-03-06/2/57946.

Отметим, что ранее контролирующие органы придерживались иной позиции: в налоговом учете начисление процентов по заемным обязательствам прекращается с даты принятия судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства (Письма Минфина РФ от 25.03.13 № 03-03-06/2/9219, от 19.07.12 № 03-03-06/2/83 и др.).

По нашему мнению, учитывая позицию Пленума ВАС РФ от 06.12.13 № 88, а также последние разъяснения контролирующих органов, в рассматриваемой ситуации проценты по долговому обязательству, полученному Организацией по договору уступки прав требования, прекращают начисляться в налоговом учете с момента введения процедуры наблюдения.

В отношении мораторных процентов отметим следующее.

В общем случае проценты подлежат учету в составе внереализационных доходов (пункт 6 статьи 250 НК РФ).

При этом в силу подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде процентов начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Таким образом, с даты введения процедуры наблюдения Организации необходимо исчислять мораторные проценты. При этом указанные мораторные проценты включаются в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли на дату их фактического получения Организацией.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 06.11.14 № 03-03-06/2/55927:

«Из пункта 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.12.2013 N 88 следует, что в период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым пункта 1 статьи 81, абзацем третьим пункта 2 статьи 95 и абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Федерального закона N 127-ФЗ подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с пунктом 2 статьи 81, абзацем четвертым пункта 2 статьи 95 и пунктом 2.1 статьи 126 Федерального закона N 127-ФЗ с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения.

В вышеуказанном постановлении Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации приравнял порядок начисления процентов при процедуре наблюдения к аналогичному порядку, который существуют в отношении других процедур банкротства.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2014 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации") для доходов в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), датой получения внереализационного дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Данное положение вступило в силу с 1 января 2014 года, а его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Учитывая положения главы 25 НК РФ и вышеуказанную позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, считаем, что с момента введения процедуры наблюдения проценты по долговому обязательству для целей налогообложения прекращают начисляться. При этом с момента введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства организации необходимо начислять проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения, которые будут учитываться в доходах для целей налогообложения лишь в случае их поступления на расчетный счет (в кассу) организации».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 17.11.14 № 03-03-06/2/57946.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. Проценты, предусмотренные кредитным договором, признаются в составе доходов, как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета Организации, с момента приобретения права требования по кредитному договору до даты введения процедуры наблюдения (ежемесячно).

2. Мораторные проценты (рассчитываются по ставке рефинансирования ЦБ РФ) начисляются с момента введения процедуры наблюдения. При этом указанные проценты:

- признаются в доходах для целей бухгалтерского учета ежемесячно, если у Организации отсутствует информация, свидетельствующая о том, что данные проценты не будут выплачены. При наличии такой информации Организация, по нашему мнению, вправе не учитывать проценты в составе доходов;

- признаются в доходах для целей налогового учета на дату их фактического получения.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 марта 2016

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел