Департамент общего аудита по вопросу начисления в налоговом учете процентов по кредитам с 01.01.15

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

При этом пунктом 1 статьи 269 НК РФ предусмотрены два основания для учета процентов в расходах для целей налогообложения прибыли.

1. По долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

2. По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

С учетом изложенного в общем случае проценты по долговым обязательствам любого вида признаются в расходах исходя из фактической ставки, установленной договором.

Из этого правила существуют следующие исключения, в частности, если долговое обязательство любого вида возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с нормами главы V.1, расходом признается процент, исчисленный из фактической ставки с учетом положений норм раздела V.1.

При этом нормами пунктов 1.1 и 1.2 статьи 269 НК РФ предусмотрены специальные условия учета процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемым контролируемыми, если одной из сторон является банк.

Так, согласно пункту 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с разделом V.1. контролируемой сделкой, одной из сторон которой является банк, налогоплательщик вправе:

- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

Если данные условия не соблюдаются, то расходом для целей налогообложения прибыли признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ (абзац 4 пункта 1.1. статьи 269 НК РФ).

В целях применения пункта 1.1 статьи 269 НК РФ пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ установлены следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

1) по долговому обязательству, оформленному в рублях, - от 75 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

2) по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 - 5 настоящего пункта, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Согласно пункту 1.3. статьи 269 НК РФ в целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:

1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2 - 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи.

Пример 1 (сделка контролируемая).

Организацией 03.10.2013 года получен кредит от банка общей суммой в 2 млн. рублей.

Процентная ставка по договору 11 % годовых, является фиксированной и не изменяется в течение срока действия долгового обязательства.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств в виде долгового обязательства – 8 % годовых.

На основании подпункта 1 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ максимальное значение интервала предельных значений – 14, 4 % годовых (1,8х8)

Фактическая ставка по договору (11 %) не превышает максимальное значение (14,4 %). Соответственно, Организация в течение 2015 года вправе признавать проценты в расходах по полученному кредиту исходя из фактической ставки в 11 % годовых.

В данном примере расчет предельной величины процентов осуществлен на основании норм подпункта 1 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ, подпункта 1 пункта 1.3. статьи 269 НК РФ.

Пример 2 (сделка контролируемая).

Организацией 24.12.2014 года оформлено долговое обязательство в евро и получен кредит от банка в сумме 300000 евро на срок 7 месяцев.

Процентная ставка по договору 7 % является фиксированной и не изменяется в течение срока действия долгового обязательства.

Ставка EURIBOR на дату привлечения денежных средств в виде долгового обязательства (24.12.2014 год) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства (6 месяцев) – 0,173 %[1].

На основании подпункта 2 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ максимальное значение интервала предельных значений – годовых 7, 173 % годовых (0,173+7).

Фактическая ставка по договору (7 %) не превышает максимальное значение (7, 173 %). Соответственно, Организация по указанному кредиту на конец месяца вправе признавать проценты в расходах из фактической ставки в 7 % годовых.

В данном примере расчет предельной величины процентов осуществлен на основании норм подпункта 2 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ, подпункты 1 и 3 пункта 1.3. статьи 269 НК РФ.

Пример 3 (сделка неконтролируемая).

Рассмотрим на примере 1. При этом процентная ставка по договору - 17 % годовых.

Учитывая, что сделка неконтролируемая в силу пункта 1 статьи 269 НК РФ в расходах для целей налогообложения прибыли признается процент, исчисленный из фактической ставки по договору.

Обращаем Ваше внимание, что изменения не коснулись порядка расчета предельной величины учитываемых в расходах процентов по договорам займа, прочим долговым обязательствам, признаваемых контролируемой задолженностью (пункт 2 статьи 269 НК РФ, пункт 1 статьи 269 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit