Департамент общего аудита по вопросу налогообложения дивидендов

Нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 268 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три[1].

Из приведенной нормы следует, что особый порядок расчета предельного размера процентов по полученному займу применяется только в случае единовременного выполнения следующих условий:

- если Организация имеет задолженность по долговому обязательству, перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала Организации;

- если размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал Организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если хотя бы одно условие не соблюдается, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ для нормирования процентов не применяются.

При ответе мы исходим из того, что сумма задолженности перед иностранной организацией превышает размер собственного капитала Организации более чем в 3 раза, т.е. применяется порядок расчета предельного размера процентов, установленный нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ.

В этом случае в соответствии с пунктом 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Как следует из вопроса, сумма процентов, уплаченных иностранной организации, по расчетам Организации превысила предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Соответственно, в рассматриваемом случае в целях налогового учета Организация вправе учесть сумму процентов только в пределах лимита, рассчитанного на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Сумма превышения при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается.

При этом сумма превышения приравнивается к дивидендам только в целях налогового учета.

Таким образом, в случае, если ранее в налоговом учете Организация ошибочно признавала всю сумму выплаченных процентов, то в соответствии с нормой статьи 54 НК РФ, необходимо внести исправления в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором была занижена налоговая база по налогу на прибыль, скорректировав, т.е. уменьшив сумму процентов, учтенных в составе расходов.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемой ситуации Организация обязана внести соответствующие исправления в налоговый учет, касающиеся суммы расходов в виде процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Еще раз отметим, что сумма процентов, превышающая предельный размер, рассчитываемый в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, в целях налогового учета не учитывается. При этом сумма превышения приравнивается к дивидендам в целях налогового учета и подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ установлено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов в виде дивидендов, в валюте выплаты дохода.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 287 НК РФ установлено, что российская организация - налоговый агент, выплачивающая доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств.

При этом согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет удержанную сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Из приведенных норм следует, что у Организации при выплате процентов по займу иностранной организации на момент их выплаты возникает обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль по ставке 15%[2] с суммы превышения, приравненной в целях налогового учета к дивидендам.

Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина РФ от 10.05.12 № 03-03-06/1/236, от 25.11.10 № 03-08-05/1, от 03.08.10 №, от 15.03.10 №, от 18.08.09 № 03-03-06/1/534, от 04.08.09 № 03-03-06/1/510, УФНС РФ по г. Москве от 05.03.10 № 16-15/023307@).

Отметим, что в соответствии с пунктом 5 статьи 309 НК РФ и пунктом 1 статьи 310 НК РФ налоговая база и сумма удерживаемого налога исчисляются в валюте выплаты дохода.

При этом удержанный налог перечисляется в бюджет в рублях по курсу Банка России на дату перечисления налога (пункт 5 статьи 45, абзац 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ).

В Письме Минфина РФ от 31.12.09 № 03-08-05 указано следующее:

«Согласно абз. 7 п. 1 ст. 310 Кодекса сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. При этом Федеральным законом от 24.11.2008 N 205-ФЗ с 1 января 2009 г. из вышеуказанного абзаца исключено положение, согласно которому при расчете рублевого эквивалента суммы налога, подлежащего перечислению в федеральный бюджет, в случаях, когда доход иностранной организации выражен в иностранной валюте, применяется официальный курс Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога.

Между тем данным Законом также внесены изменения в п. 5 ст. 45 Кодекса, согласно которой обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. При этом пересчет суммы налога, исполненной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога.

Подпунктом 5 п. 3 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента.

Учитывая изложенное, при применении вышеуказанных норм Кодекса следует исходить из того, что при уплате суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, налоговый агент обязан осуществить пересчет в валюту Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога. Эту же дату следует использовать при заполнении разд. 1 Инструкции по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275[3]».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 25.05.10 № ШС-37-3/2379@.

Таким образом, из приведенных норм следует, что на дату выплаты дохода иностранной организации классифицированного в качестве дивидендов, Организация – налоговый агент обязана исчислить и удержать сумму налога в валюте выплаты дохода (в рассматриваемой ситуации – в евро). Не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода иностранной организации, Организация – налоговый агент обязана перечислить в бюджет сумму удержанного налога в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления в бюджет.

Как следует из вопроса, Организация выплатила проценты иностранной организации, ошибочно не удержав налог на прибыль в размере 15% с сумм, приравненных к дивидендам, в момент их выплаты (перечисления). Соответственно, уплата налога в бюджет Организацией также не производилась.

Нормами статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны, в том числе, правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (пункт 5).

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

По мнению фискальных органов, налоговый агент не вправе уплачивать налог с доходов иностранной организации за счет собственных средств (Письма Минфина РФ от 30.09.11 № 03-08-05, от 14.10.08 № 03-08-05, УФНС РФ по г. Москве от 30.10.08 № 20-12/101953).

Аналогичной точки зрения ранее придерживались и судебные инстанции (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.10 № 14977/09, Определение ВАС РФ от 11.09.08 № 11096/08, которым было оставлено в силе Постановление ФАС УО от 29.04.08 № Ф09-2934/08-С2, Постановления ФАС МО от 16.04.09 № КА-А40/1191-09-2, от 07.10.08 № КА-А40/9380-08).

Между тем в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» была высказана следующая позиция:

«Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее.

Если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Кроме того, указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога».

В Письме ФНС РФ от 22.08.14 № СА-4-7/16692 указано следующее:

«При применении пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57 необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме неудержанного налога.

В случае своевременного сообщения о невозможности удержания сумм налога в сроки, предусмотренные Кодексом, пени не начисляются.

Кроме того, ФНС России обращает внимание, что рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога».

Таким образом, с точки зрения норм действующего законодательства удержание налога и его перечисление в бюджет в рассматриваемом нами случае возможно только при следующей выплате дохода иностранной организации.

В то же время, учитывая мнение Пленума ВАС и ФНС РФ, в рассматриваемой ситуации налог может быть взыскан с Организации (налогового агента) за счет ее собственных средств.

Учитывая вышеизложенное, на наш взгляд, при составлении бухгалтерской отчетности за 2014г. Организации необходимо учитывать, что по состоянию на отчетную дату (31.12.2014) у нее существует неисполненная перед бюджетом обязанность перечислить налог с доходов, полученных иностранной организацией, т.е. кредиторская задолженность.

В соответствии с приведенными ранее нормами, сумма налога, подлежащего удержанию с доходов иностранной организации, рассчитывается в валюте выплаты дохода. В связи с этим, на наш взгляд, кредиторская задолженность перед бюджетом будет представлять собой сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, рассчитанную (выраженную) в валюте выплаты дохода иностранной организации, т.е. в евро. При этом в соответствии с пунктами 4, 5, 7 ПБУ 3/2006[4] для отражения в бухгалтерском учете и отчетности кредиторская задолженность перед бюджетом, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, а также на дату совершения операции.

Как было отмечено ранее, сумма налога, подлежащая удержанию из доходов иностранной организации, может быть взыскана за счет средств самой Организации, выступающей в качестве налогового агента.

Уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[5] признается расходом Организации.

Согласно пункту 16 ПБУ10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации уверенность в том, что налог будет взыскан за счет средств Организации, отсутствует. Кроме того, у Организации имеется информация о том, что налог будет уплачен за счет средств иностранной организации в январе 2015. В таком случае, по нашему мнению, условия, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99 для признания расхода, не соблюдаются. Соответственно, в учете Организации отражается дебиторская задолженность, которая по сути представляет собой задолженность иностранной организации по налогу.

Данная задолженность также отражается в евро и пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на отчетную дату и на дату погашения.

Таким образом, в течение 2014 Организации необходимо было отражать соответствующую:

- кредиторскую задолженность перед бюджетом в размере суммы налога, подлежащего удержанию с доходов, полученных иностранной организацией, и последующему перечислению в бюджет;

- дебиторскую задолженность иностранной организации перед Организацией в виде суммы неудержанного налога с выплаченных дивидендов.

Между тем фактически указанные операции не были отражены в учете Организации, что является ошибкой.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010[6] выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. При этом согласно пункту 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации ошибка по отражению операций в 2014г. выявлена Организацией в декабре 2014, то она исправляется соответствующими записями в декабре 2014.

Так, в рассматриваемой ситуации 31.12.2014 Организации необходимо отразить бухгалтерскую запись:

Дт 76 (обязательство по уплате налога)

Кт 68 (расчеты с бюджетом по налогу с доходов иностранной организации) - в размере величины налога, рассчитанного в евро, и пересчитанного в рубли по курсу ЦБ на отчетную дату (на 31.12.2014).

Впоследствии при перечислении налога в бюджет, он будет перечисляться в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления. Возникшая при этом курсовая разница будет учтена Организаций в составе прочих доходов (расходов) на основании норм ПБУ 3/2006 и ПБУ 10/99.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit