Департамент общего аудита по вопросу налогообложения доходов дистанционного сотрудника

Как следует из Вашего вопроса, Организация в период с 03.02.2014 по 31.12.2014 перевела работника на дистанционную работу за рубежом.

В соответствии со статьей 312.1 ТК РФ дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети "Интернет".

Дистанционными работниками считаются лица, заключившие трудовой договор о дистанционной работе.

На дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Нормы ТК РФ не содержат ограничений или запрета на изменение ранее заключенного с работником трудового договора путем включения в него условий о дистанционной работе. Таким образом, по нашему мнению, перевод на дистанционную работу стороны (работодатель и работник) вправе оформить, подписав соответствующие дополнительное соглашение к трудовому договору (статья 72 ТК РФ).

Вопрос 1. Правомерно ли такое обложение доходов сотрудника за 2014 год? Если нет, то каким образом следует его скорректировать?

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

При этом вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации (подпункт 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ).

Таким образом, учитывая, что в рассматриваемой ситуации работник будет выполнять работу за пределами РФ, то получаемое им вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей будет являться доходом, полученным от источника за пределами Российской Федерации.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 настоящего Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно производят исчисление и уплату налога исходя из сумм таких доходов.

При этом у Организации-работодателя не возникает обязанности выполнять функции налогового агента при выплате указанного дохода работнику (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

В случае, если в течение налогового периода физическое лицо не будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, то в соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ оно не является плательщиком налога на доходы физических лиц в части доходов, полученных в данном налоговом периоде от источников за пределами Российской Федерации.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 25.10.13 № 03-04-06/45131, от 18.02.13 № 03-04-06/4254.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации доходы работника, который по итогам 2014 года будет являться нерезидентом РФ:

- облагаются НДФЛ по ставке 30%[1] за период работы на территории РФ (с 01.01.2014 по 02.02.2014г.);

- не облагаются НДФЛ за период работы на территории иностранного государства (с 03.02.2014 по 31.12.2014). При этом в отношении доходов, не облагаемых НДФЛ, у работника отсутствует обязанность подавать налоговую декларацию по итогам года.

Между тем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать норму статьи 7 НК РФ, которой установлено следующее:

«Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Между Правительством РФ и Правительством Королевства Таиланд заключена Конвенция от 23.09.99 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» (ратифицирована Федеральным законом от 22.12.08 № 259-ФЗ) (далее – Конвенция).

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Конвенции с учетом положений 16, 18 и 19, жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, полученные резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, то вознаграждение, полученное в связи с этим, может облагаться налогом в этом другом Государстве.

Согласно пункту 2 статьи 15 Конвенции независимо от положений пункта 1, вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве (Таиланд), облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в календарном году в отношении пребывания в России и 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде в отношении пребывания в Таиланде; и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства;

с) расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.

Из вопроса неясно является ли сотрудник гражданином РФ или иностранным гражданином. Однако, из совокупности приведенных норм Конвенции, по нашему мнению, следует, что заработная плата:

- получаемая резидентом Таиланда[2], от выполнения работы на территории Таиланда полежит налогообложению в Таиланде;

- получаемая резидентом РФ, от выполнения работы на территории Таиланда (при условии, что он находится на территории Таиланда более 183 дней в двенадцатимесячном периоде), также подлежит налогообложению в Таиланде.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у работника Организации возникает обязанность уплачивать налог с заработной платы, получаемой за выполнение работы на территории Таиланда, в Таиланде.

Вопрос 2. В августе 2014 года у сотрудника был ежегодный отпуск. Нужно ли удерживать НДФЛ из отпускных?

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Согласно статье 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Из совокупности приведенных норм, контролирующие органы делают вывод, что отпускные, выплачиваемые работникам, выполняющим работу за пределами РФ, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, и поэтому данный вид дохода относится к доходам от источников в РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 11.04.13 № 03-04-06/11979 указано следующее:

«Как указывается в рассматриваемом письме, сотрудник российской организации направлен на постоянную работу за пределы Российской Федерации на длительный период времени, в течение которого все трудовые обязанности сотрудник будут выполнять на территории иностранного государства. Указанному сотруднику организация выплачивает заработную плату, производит выплату в возмещение дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства, а также оплачивает отпуск.

В соответствии с п. 1 ст. 207 Кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 Кодекса определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

При направлении сотрудника российской организации на работу за пределы Российской Федерации, когда он все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту работы в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Указанные выплаты среднего заработка, сохраняемые при предоставлении работнику организации ежегодного отпуска, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Если суммы оплаты российской организацией дополнительных расходов, связанных с проживанием мне места постоянного жительства сотрудника, не являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, то они относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

С учетом положений п. 1 ст. 224 Кодекса доходы, полученные физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами, как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов.

Физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 207 Кодекса, не являются плательщиками налога на доходы физических лиц по доходам, полученным в данном налоговом периоде от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 224 Кодекса доходы от источников в Российской Федерации, получаемые физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов».

В Письме Минфина РФ от 11.01.13 № 03-04-06/6-3 отмечено следующее:

«Как следует из рассматриваемого письма, сотрудник российской организации направлен на работу в представительство организации за пределами Российской Федерации. Указанному сотруднику организация выплачивает суммы среднего заработка при направлении его в командировку в Российскую Федерацию, а также производит оплату ежегодных отпусков.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 Кодекса определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 167 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение среднего заработка.

Таким образом, в период нахождения в Российской Федерации организация выплачивает сотруднику сумму среднего заработка, гарантированного ему при направлении в служебную командировку в соответствии со ст. 167 Трудового кодекса.

Согласно ст. 114 Трудового кодекса работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Указанные выплаты среднего заработка, сохраняемые при направлении работника в служебную командировку, а также при предоставлении работнику организации ежегодного отпуска, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации».

В Письме Минфина РФ от 21.09.12 № 03-04-06/6-286 сделан аналогичный вывод:

«Суммы оплаты отпуска и питания сотрудника также не являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации и, поскольку выплачиваются российской организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации».

Таким образом, официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что доход в виде отпускных, выплаченных работнику, выполняющему трудовые обязанности за пределами РФ, относится к доходу, полученному от источников в РФ и, как следствие облагается НДФЛ на территории РФ. При этом, учитывая, что работник не имеет статуса налогового резидента РФ, доход облагается налогом по ставке 30%.

По нашему мнению, данная позиция Минфина РФ не бесспорна, так как суммы отпускных, начисленных за период работы сотрудника за пределами РФ, по своей сути относятся к выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей.

Кроме того, согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источника за пределами РФ, относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

В результате доход в виде отпускных (за время работы за пределами РФ), в том случае, если считать, что он не относится к вознаграждению за труд, может рассматриваться как «иной доход, получаемый в результате осуществления деятельности за пределами РФ».

Также отметим, что нормы Конвенции не раскрывают понятие «жалованье, заработная плата и иные подобные выплаты», которые облагаются налогом в соответствии со статьей 15 Конвенции.

При этом статьей 22 Конвенции предусмотрено, что виды доходов резидента одного Договаривающегося Государства, не упомянутые в предыдущих статьях настоящей Конвенции, могут облагаться налогом в том Государстве, где доходы возникают.

Таким образом, даже если предположить, что отпускные с точки зрения Конвенции не входят в понятие «жалованье, заработная плата и иные подобные выплаты», то такой вид дохода работника будет являться «прочим доходом», который облагается налогом по статье 22 Конвенции. При этом, учитывая, что доходы в виде отпускных, начисленных за время работы на территории Таиланда, возникают в Таиланде, то и облагаться налогом они будут в Таиланде.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 20.05.14 № 03-04-06/23783 в отношении термина «заработная плата» с точки зрения международных соглашений, отмечено следующее:

Выплата заработной платы и иных сумм персоналу, в том числе стимулирующих премий, осуществляется Обществом в соответствии с соглашением о предоставлении персонала за счет денежных средств, поступающих от иностранного заказчика в оплату услуг Общества по предоставлению персонала.

В целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, доходы, получаемые персоналом за работу в иностранном государстве по трудовым договорам с иностранным заказчиком, относятся к доходам от работы по найму.

Порядок выплаты таких доходов для целей их квалификации в качестве доходов от работы по найму значения не имеет.

В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) заработная плата (оплата труда работника) включает в себя вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Что касается сумм, выплачиваемых к отпуску, то в соответствии со статьями 106 и 107 Трудового кодекса отпуск является видом времени отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, в связи с чем за время нахождения в отпуске работнику выплачивается не вознаграждение за труд, а сохраняется средний заработок.

Таким образом, различного рода компенсационные и стимулирующие выплаты, в соответствии с Трудовым кодексом, не являются вознаграждением за труд, в связи с чем не могут быть отнесены к доходам от работы по найму.

Выплаты, не являющиеся вознаграждением, получаемые физическим лицом в связи с работой по найму, такие, например, как стимулирующие премии за рост капитализации материнской компании российского Общества, выплаты в связи с предоставлением отпуска, относятся к "другим доходам" в смысле, придаваемом этому термину в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, заработная плата персонала за выполнение трудовых обязанностей в иностранном государстве относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Выплаты Обществом персоналу, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей у иностранного заказчика, но в соответствии с соглашением о предоставлении персонала возмещаемые Обществу иностранным заказчиком, также относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации».

Таким образом, в данном письме подтверждается, что суммы отпускных и стимулирующих выплат не относятся к понятию «заработная плата» с точки зрения международных соглашений, а относятся к понятию «иных доходов».

Также обращаем Ваше внимание, что ранее в Письме Минфина РФ от 18.04.07 № 03-04-06-01/123 была высказана иная позиция:

«Как указывается в рассматриваемом письме, организация выплачивает своему работнику, направленному на постоянную работу за границу, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, отпускные выплаты, а также возмещает ряд расходов физического лица (проезд к месту работы и обратно, расходы по аренде квартиры, проезд к месту проведения отпуска, проезд жены и детей, расходы по медицинскому обслуживанию, расходы, связанные с содержанием служебного автотранспорта).

В соответствии со ст. 209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 Кодекса определено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Поскольку, как указывается в рассматриваемом письме, работник организации получает вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в Российской Федерации.

При этом если в соответствующем календарном году физическое лицо будет признано в соответствии со ст. 207 Кодекса налоговым резидентом Российской Федерации, его вознаграждение за выполнение обязанностей на территории иностранного государства подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

В случае если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается.

Налогообложение сумм отпускных, начисленных за время выполнения работником трудовых обязанностей за границей, производится в порядке, предусмотренном для доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации».

Таким образом, в данном Письме Минфин РФ указал, что суммы отпускных, начисленных за время выполнения трудовых обязанностей за пределами РФ, относятся к доходам, полученных от источников за пределами РФ.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, часть отпуска, приходящаяся на время работы работника за пределами РФ, не относится к доходам от источника в РФ и, соответственно, не облагается НДФЛ на территории РФ. Та часть отпуска, которая приходится на время работы работника на территории РФ, относится к доходам, полученным от источника в РФ и подлежит налогообложению НДФЛ (по ставке 30%, так как сотрудник не является налоговым резидентом РФ).

В то же время, учитывая более позднюю позицию контролирующих органов по данному вопросу, мы не можем исключить риск возникновения претензий.

При этом необходимо отметить, что пунктом 4 статьи 208 НК РФ предусмотрено, если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, Организация вправе обратиться в Минфин РФ с письменным запросом о квалификации данной выплаты.

Вопрос. 3 По итогам года сотруднику планируется выплатить премию, часть которой будет относиться к его работе на территории РФ (в январе) и часть будет относиться к его работе за пределами РФ (февраль-декабрь). Каким образом следует рассчитать налогообложение данной выплаты?

Согласно официальной позиции контролирующих органов стимулирующие выплаты не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей (статья 129 ТК РФ), в связи с этим данный вид дохода относится к доходу, полученному от источника в РФ, и, соответственно, подлежит налогообложению НДФЛ.

Так, в Письме Минфина РФ от 21.09.12 № 03-04-06/6-286 отмечено:

«Поскольку премии, выплаченные организацией своему сотруднику, не являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, упомянутым в пп.6 п.3 ст. 208 НК РФ, а представляют собой стимулирующую выплату, которая выплачивается российской организацией, указанные премии относятся к доходам от источников в Российской Федерации».

В Письме Минфина РФ от 23.01.12 № 03-04-06/6-13 указано:

«В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) включает в себя вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), то есть оплата труда работника состоит из вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, компенсационных и стимулирующих выплат.

Таким образом, премия, выплаченная организацией своему сотруднику, представляет собой стимулирующую выплату.

С учетом изложенного указанная премия, выплаченная российской организацией, относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Доходы от источников в Российской Федерации, получаемые физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов».

Таким образом, согласно официальной позиции Минфина РФ, премии относятся к доходам от источников в РФ, и с таких выплат работнику - нерезиденту российской организации следует удерживать НДФЛ в РФ по ставке 30%

В Письме Минфина РФ от 16.08.13 № 03-04-06/33503 отмечено следующее:

Вопрос: В соответствии с локальными нормативными актами между российской организацией и физлицами - работниками дочерних организаций заключены соглашения о выплате стимулирующих премий.

Расходы по выплате данных премий не учитываются организацией для целей налога на прибыль.

Физлица состоят в трудовых отношениях с дочерними организациями. В период действия указанных соглашений физлица могут переходить с основного места работы в иностранной организации в российскую организацию и наоборот. В распорядительных документах на выплату премий указывается период, позволяющий идентифицировать, где находилось место осуществления деятельности физлица, за которую выплачивается премия, - в РФ или за пределами РФ.

Стимулирующие премии, выплачиваемые работникам иностранных дочерних организаций, относятся к доходам от источников за пределами РФ, поскольку являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, предусмотренным пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ.

Относятся ли в целях исчисления НДФЛ к доходам от источника за пределами РФ стимулирующие премии, выплачиваемые работникам российских организаций за осуществление деятельности в иностранной организации, находящейся за пределами РФ?

Относятся ли в целях исчисления НДФЛ к доходам от источника в РФ стимулирующие премии, выплачиваемые работникам иностранных организаций за осуществление деятельности в российской организации, находящейся в РФ?

Следует ли в целях исчисления НДФЛ распределять суммы стимулирующей выплаты между источниками дохода в РФ и источниками дохода за пределами РФ в случае исполнения физлицом в налоговом периоде трудовых обязанностей как в РФ, так и за пределами РФ?

Ответ:

Как следует из письма, в соответствии с локальными нормативными актами (соглашениями о выплате) российской организацией производятся стимулирующие выплаты физическим лицам - работникам дочерних обществ в зависимости от выполнения физическими лицами действий, результатом которых является рост капитализации российской организации.

Расходы в виде стимулирующих выплат не учитываются российской организацией для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Физические лица состоят в трудовых отношениях с дочерними обществами, при этом в период действия соглашения о выплате могут переходить с основного места работы в иностранной организации в российскую организацию и наоборот.

В соответствии со ст. 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пп. 6 п. 3 ст. 208 Кодекса к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.

Таким образом, если физические лица осуществляют свою деятельность за пределами Российской Федерации и состоят в трудовых отношениях с зарубежными организациями, то указанные стимулирующие выплаты относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Доходы, выплачиваемые российской организацией физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, которые относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации, не подлежат налогообложению в Российской Федерации, и в отношении таких доходов российская организация не осуществляет обязанностей налогового агента.

Доходы, выплачиваемые российской организацией физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, которые относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации. При этом российская организация, выплачивающая такие доходы, не исполняет обязанностей налогового агента, а физические лица в силу пп. 3 п. 1 ст. 228 Кодекса самостоятельно исчисляют суммы налога и представляют налоговые декларации в установленный ст. 229 Кодекса срок.

Если физические лица осуществляют свою деятельность в Российской Федерации и состоят в трудовых отношениях с дочерними российскими организациями, то указанные стимулирующие выплаты относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В этом случае доходы, выплачиваемые российской организацией физическим лицам, подлежат налогообложению в Российской Федерации и в отношении таких доходов российская организация осуществляет обязанности налогового агента.

Если физическое лицо в период, за который производится стимулирующая выплата, меняло место работы с зарубежной организации на российскую организацию или наоборот, то стимулирующая выплата за период работы в зарубежной организации относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации, а за период работы в российской организации - к доходам от источников в Российской Федерации. Распределение сумм стимулирующей выплаты в указанных случаях возможно производить пропорционально рабочему времени работника в соответствующих организациях.

Аналогичные разъяснения содержаться в Письме Минфина РФ от 22.04.13 № 03-04-06/13689.

По нашему мнению, из приведенных разъяснений Минфина РФ следует, что в случае, если премия выплачивается физическому лицу, состоящему в трудовых отношениях с иностранной (зарубежной) организацией, и фактически работающему за пределами РФ, то такая премия относится к доходам, полученным от источниками за пределами РФ.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации физическое лицо состоит в трудовых отношениях с российской организацией, то данные разъяснения Минфина РФ, по нашему мнению, не применимы. В связи с этим в рассматриваемой ситуации (с позиции Минфина РФ) выплату премии следует рассматривать как доход, полученный от источника в РФ.

В то же время ранее в Письме УФНС РФ по г. Москве от 25.08.08 № 28-11/080648 был сделан следующий вывод:

Вопрос: Организация в связи с производственной необходимостью направляет сотрудников в командировки за границу. Длительность таких командировок превышает 183 календарных дня. Подлежат ли налогообложению НДФЛ заработная плата, выплачиваемая работникам за время исполнения трудовых обязанностей за границей, и премии по результатам этой работы? Каков порядок налогообложения НДФЛ доплат сотрудникам за вылет (прилет) в командировку в выходной день?

Ответ:

«…В случае направления работника за границу на длительный период времени, когда работник выполняет трудовые обязанности в иностранном государстве, он не может считаться находящимся в командировке.

Вознаграждение, получаемое работником в данном случае, является доходом от источников за пределами РФ, и российская организация - работодатель не обязана исчислять и удерживать налог с такого дохода.

Таким образом, заработная плата за время исполнения работником-нерезидентом трудовых обязанностей за границей, а также премии по результатам такой работы не являются объектом налогообложения в РФ. Доплата за вылет за границу или прилет из-за границы в выходной день подлежит налогообложению по ставке 30%, так как к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ не относится».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 28.07.08 № 3-5-03/313@.

По нашему мнению, в отношении премий позиция Минфина РФ также не бесспорна, как и в ситуации с отпускными выплатами, так как премия по своей сути также является выплатой, связанной с выполнением трудовых обязанностей. Поскольку в случае, если бы сотрудник не работал, он не получил бы премию.

На наш взгляд, премия, выплачиваемая за время работы сотрудника за пределами РФ, относится к доходам, полученным от источника за пределами РФ (по основаниям, аналогичным, приведенным нами в отношении отпускных выплат), и, как следствие, не облагается НДФЛ на территории РФ.

Соответственно, премия, выплачиваемая за работу на территории РФ, облагается НДФЛ на территории РФ (по ставке 30%, так как работник не является налоговым резидентом РФ).

Отметим, что какая-либо арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. При этом, учитывая позицию контролирующих органов по данному вопросу, мы не можем исключить риск возникновения претензий.

При этом, как было отмечено нами ранее, в соответствии с пунктом 4 статьи 208 НК РФ у Организации есть право обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин РФ.

Из изложенного можно сделать следующие выводы:

1. Заработная плата, сотрудника выполняющего работу за пределами РФ, не облагается НДФЛ в РФ. При этом заработная плата, полученная сотрудником за январь при выполнении работы на территории РФ, облагается НДФЛ по ставке 30%, так как работник не является налоговым резидентом РФ.

2. Часть отпуска, приходящаяся на время работы работника за пределами РФ, по нашему мнению, не облагается НДФЛ на территории РФ. Та часть отпуска, которая приходится на время работы работника на территории РФ, подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 30%, так как сотрудник не является налоговым резидентом РФ.

3. Премия, выплачиваемая за время работы сотрудника за пределами РФ, по нашему мнению, не облагается НДФЛ на территории РФ. Соответственно, премия, выплачиваемая за работу на территории РФ, облагается НДФЛ на территории РФ (по ставке 30%, так как работник не является налоговым резидентом РФ).

Между тем, обращаем Ваше внимание, что данный порядок налогообложения отпускных и премиальных выплат с высокой долей вероятности приведет к спорам с налоговыми органами. При этом, ввиду отсутствия арбитражной практики, предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit