Департамент общего аудита по вопросу налогообложения доходов сотрудников, работников зарубежного представительства

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Представительство не является юридическим лицом. Представительство наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом и действует на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (пункт 3 статьи 55 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 5 Закона № 14-ФЗ[1] общество может создавать филиалы и открывать представительства по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

Создание обществом филиалов и открытие представительств на территории Российской Федерации осуществляются с соблюдением требований настоящего Федерального закона и иных федеральных законов, а за пределами территории Российской Федерации также в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого создаются филиалы или открываются представительства, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Представительством общества является его обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения общества, представляющее интересы общества и осуществляющее их защиту (пункт 3 статьи 5 Закона № 14-ФЗ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 5 Закона № 14-ФЗ филиал и представительство общества не являются юридическими лицами и действуют на основании утвержденных обществом положений. Филиал и представительство наделяются имуществом создавшим их обществом.

Руководители филиалов и представительств общества назначаются обществом и действуют на основании его доверенности.

Филиалы и представительства общества осуществляют свою деятельность от имени создавшего их общества. Ответственность за деятельность филиала и представительства общества несет создавшее их общество.

Таким образом, действующим законодательством РФ предусмотрено право Организации открыть Представительство на территории иностранного государства. При этом данное Представительство не будет являться юридическим лицом, а руководитель Представительства будет действовать от имени самой Организации на основании доверенности.

Вопрос 1. Должна ли головная компания заключать трудовые договора с такими сотрудниками- нерезидентами от своего лица. Считаются ли вышеуказанные лица сотрудниками головной компании, резидента РФ?

Согласно статье 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Как было указано ранее, Представительство Организации не является юридическим лицом.

Таким образом, при заключении трудового договора в качестве работодателя выступает Организация, а не ее Представительство.

Право заключать от имени юридического лица трудовые договоры с работниками Представительства, как правило, делегируется руководителю Представительства на основании доверенности, выданной руководителем Организации (пункт 3 статьи 55 ГК РФ). Это, в свою очередь, означает, что действия руководителя Представительства порождают права и обязанности для Организации (пункт 1 статьи 182 ГК РФ). Следовательно, работодателем по отношению к работникам, работающим в иностранном Представительстве, будет являться российская Организация и трудовые договоры будут заключены именно с ней.

Отметим, что в согласно части 2 статьи 57 ТК РФ условием, обязательным для включения в трудовой договор, является место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения.

В соответствии со статьей 11 ТК РФ все работодатели (физические лица и юридические лица, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности) в трудовых отношениях и иных непосредственно связанных с ними отношениях с работниками обязаны руководствоваться положениями трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

На территории Российской Федерации правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Согласно статье 13 ТК РФ федеральные законы и иные нормативные правовые акты РФ, содержащие нормы трудового права, действуют на всей территории Российской Федерации.

Согласно статье 10 ТК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены другие правила, чем предусмотренные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, применяются правила международного договора.

Поскольку в данном случае трудовые отношения фактически сложились на территории иностранного государства, возможность действия норм российского трудового права на правоотношения сторон предусмотрена только в том случае, если это установлено международным договором между РФ и соответствующим иностранным государством.

На данный момент между Российской Федераций и Украиной подписано Соглашение о трудовой деятельности и социальной защите граждан России и Украины, работающих за пределами границ своих государств (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.12.92 № 994). Однако на рассматриваемую ситуацию оно не распространяется, так как граждане Украины работают в Представительстве Организации, расположенном на территории Украины, т.е. в пределах своего государства.

Таким образом, к трудовым договорам, заключенным с сотрудниками, осуществляющими трудовую деятельность на территории Украины, не применяется нормы трудового законодательства Российской Федерации, а применяются требования законодательства Украины.

Из изложенного следует, что трудовые договоры, заключаемые Организацией с работниками (гражданами Украины), которые будут выполнять работу на территории иностранного государства (Украины), заключаются от имени Организации и должны отвечать требованиям законодательства Украины. Подписывать данные трудовые договоры имеет право руководитель Представительства, действующий от имени Организации на основании доверенности.

При этом работники Представительства Организации, расположенного на Украине, будут считаться работниками Организации с местом работы на территории Украины.

Вопрос 2. Законодательством какой страны необходимо руководствоваться в части размера выплаты суточных по командировкам сотрудников Представительства, а также документального оформления таких командировок?

Отметим, что порядок выплаты суточных и оформления документов по командировкам в соответствии с законодательством РФ регламентируется нормативными актами, регулирующими трудовое законодательство:

- ТК РФ (статьи 166-168.1);

- Постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки».

Между тем, как было отмечено ранее, к гражданам Украины, работающим на территории Украины, применяется трудовое законодательство Украины.

В связи с этим при определении размера суточных и порядка документального оформления командировок работникам Представительства Организации (гражданам Украины), по нашему мнению, следует руководствоваться законодательством Украины.

При этом обращаем Ваше внимание на следующее.

При осуществлении деятельности на территории иностранного государства Представительству Организации необходимо руководствоваться требованиями национального законодательства данного государства. В частности вести бухгалтерский учет и оформлять соответствующие первичные документы.

Кроме того, требования действующего законодательства РФ предусматривают наличие оригиналов и (или) копий первичных документов для подтверждения фактов хозяйственной деятельности, в том числе по входящему в состав Организации Представительству (статьи 9, 10, 13 Закона № 402-ФЗ[2]).

При этом в соответствии с пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Отметим, что в соответствии с пунктом 5 статьи 288 НК РФ если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог на прибыль подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ (пункт 2 статьи 311 НК РФ).

Так в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности суточные.

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае, если документы составлены на иностранном языке, то они обязательно должны иметь построчный перевод на русский язык (Письма Минфина РФ от 16.02.09 № 03-03-05/23, от 12.05.08 № 03-03-06/2/47).

В Письме Минфина РФ от 07.02.07 № 20-12/012409 указано следующее:

«При определении налоговой базы затраты, произведенные российской организацией в связи с получением ею доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованны, то есть являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными на основании законодательства РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции.

Такие документы согласно положениям Конституции РФ и Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", предусматривающим, что государственным языком РФ является русский язык, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.

Следовательно, вне зависимости от того, привела ли деятельность российской организации к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в Республике Казахстан, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ она обязана учесть доходы и расходы, связанные с деятельностью такого представительства российской организации в Республике Казахстан. При этом расходы будут учитываться в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ».

Из изложенного, по нашему мнению следует, что затраты по командировке сотрудников представительства Организации, расположенного на территории Украины, как для целей бухгалтерского, так и налогового учета могут подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Украины.

При этом указанные документы должны содержать реквизиты, отражающие суть операции, и должны быть переведены на русский язык.

Вопрос 3. В случае если головная компания оплатит сотрудникам Представительства курсы повышения квалификации на территории России. Будут ли такие выплаты считаться доходами от источников за пределами Российской Федерации, полученные лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, и не признаваться объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации?

Как следует из Вашего вопроса, работниками представительства Организации являются граждане Украины, выполняющие трудовые функции на территории Украины.

При этом в ответе на вопрос мы исходим из того, что данные работники не являются налоговыми резидентами РФ в целях исчисления НДФЛ.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, объектом обложения НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, признается доход от источников в РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации, относятся, в частности:

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подпункт 6)

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

При этом согласно пункту 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся, в частности:

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности (подпункт 6);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации (подпункт 9).

Из изложенного следует, что поскольку в рассматриваемой ситуации работники (граждане Украины) выполняют свои трудовые обязанности в представительстве Организации, расположенном на территории иностранного государства, вознаграждение за выполнение ими трудовых обязанностей является доходом, полученным от источников за пределами РФ, и обложению НДФЛ на территории РФ не подлежит.

Обращаем Ваше внимание, что объектом налогообложения НДФЛ является доход, полученный физическим лицом.

В таком случае, по нашему мнении, если соответствующее обучение (повышение квалификации) проводилось по инициативе работодателя (Вашей организации) в целях более эффективного выполнения работниками своих трудовых обязанностей, то оплата стоимости услуг по повышению квалификации является затратами организации – работодателя, произведенными в ее интересах, и не несет для работников экономической выгоды, приводящей к образованию дохода, т.е. объекта налогообложения НДФЛ (статьи 41, 209 НК РФ).

Между тем хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся доходы в виде оплаты (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В Письме Минфина РФ от 10.06.10 № 03-04-06/6-112 указано следующее:

«Как указывается в рассматриваемом письме, работникам, направленным на работу в обособленные подразделения банка, находящиеся за пределами Российской Федерации, банк возмещает расходы по оплате аренды жилого помещения, а также расходы по проезду к месту проведения отпуска и обратно.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, возмещение организацией расходов работников по оплате аренды жилого помещения, а также расходов по проезду к месту проведения отпуска и обратно является их доходом, полученным в натуральной форме.

Суммы такого возмещения, производимого российской организацией - работодателем, не являются доходами от осуществления деятельности и относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации».

В Письме Минфина РФ от 29.12.09 № 03-04-06-01/327 сделан аналогичный вывод:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм возмещения организацией расходов сотрудников, принятых на работу за пределами Российской Федерации, и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Как указывается в рассматриваемом письме, новым сотрудникам, направляемым на работу за границу, организация возмещает расходы по проезду до места работы и обратно и провозу багажа, расходы по получению виз и по оформлению заграничных паспортов.

Возмещение организацией указанных расходов работников, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса, признается их доходом, полученным в натуральной форме.

Суммы возмещения данных расходов работников, производимого российской организацией, относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации».

Таким образом, по мнению контролирующих органов, в случае, если российская Организация возмещает работнику нерезиденту затраты, которые признаются, доходом, полученным в натуральной форме, то указанные доходы, считаются полученными от источников в РФ и соответственно подлежат налогообложению НДФЛ на территории РФ.

Из изложенного следует, что в случае, если обучение (повышение квалификации) производится исключительно в интересах работника-нерезидента, то оплата стоимости данного обучения головной российской Организацией будет считаться доходом работника-нерезидента, полученным в натуральной форме от источника в РФ, подлежащим налогообложению НДФЛ.

Также обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 30.11.11 № 03-04-06/6-326, в котором рассматривалась ситуация, когда работники иностранного Представительства получили доход в натуральной форме от самого Представительства:

«В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Как указывается в рассматриваемом письме, представительство российской организации осуществляет представительские функции на территории иностранного государства, не ведет коммерческую деятельность в иностранном государстве и, соответственно, не получает доходов, за счет которых могут осуществляться расходы представительства.

Сотрудникам представительства российской организации, находящегося за пределами Российской Федерации, за счет средств, перечисляемых головной организацией, представительство оплачивает стоимость аренды жилых помещений, а также возмещает расходы сотрудников по проезду к месту проведения отпуска и обратно.

Поскольку представительство не осуществляет деятельности, приводящей к получению им доходов в иностранном государстве, суммы оплаты представительством стоимости аренды жилых помещений, а также суммы возмещения расходов сотрудников по проезду к месту проведения отпуска и обратно относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Учитывая положения п. 1 ст. 207 Кодекса, плательщиками налога на доходы физических лиц с доходов от источников в Российской Федерации являются как физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, так и физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами.

В отношении указанных доходов организация - источник их выплаты признается налоговым агентом и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. ст. 226 и 230 Кодекса».

Таким образом, в случае если оплата обучения в интересах работника будет производиться через Представительство Организации, которое не осуществляет самостоятельно хозяйственную деятельность, то данная выплата будет считаться, полученной от источника в РФ и облагаться НДФЛ на территории РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit