Департамент общего аудита по вопросу налогообложения доходов в виде прощения займа некоммерческой организацией

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Согласно подпункту 8 пункта 3 статьи 50 ГК РФ некоммерческие организации могут создаваться в форме частных (в том числе общественных) учреждений.

В силу пункта 1 статьи 2 Закона № 7-ФЗ[1] некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Пунктом 1 статьи 15 Закона № 7-ФЗ установлено, что учредителями некоммерческой организации в зависимости от ее организационно-правовых форм могут выступать полностью дееспособные граждане и (или) юридические лица.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации ЗАО является единственным учредителем некоммерческого образовательного учреждения.

В соответствии со статьей 9 Закона № 7-ФЗ частным учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником (гражданином или юридическим лицом) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

Имущество частного учреждения находится у него на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 9 Закона № 7-ФЗ).

Порядок финансового обеспечения деятельности частного учреждения и права частного учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное частным учреждением, определяются в соответствии с ГК РФ (пункт 3 статьи 9 Закона № 7-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 123.21 ГК РФ учреждением признается унитарная некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

Учредитель является собственником имущества созданного им учреждения. На имущество, закрепленное собственником за учреждением и приобретенное учреждением по иным основаниям, оно приобретает право оперативного управления в соответствии с настоящим Кодексом.

Учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное учреждение, муниципальное учреждение). При создании учреждения не допускается соучредительство нескольких лиц (пункт 2 статьи 123.21 ГК РФ).

Таким образом, юридическое лицо может быть единственным учредителем некоммерческой организации – учреждения.

Необходимо отметить, что уставный (складочный) капитал (фонд) формируется только хозяйственными товариществами и обществами (коммерческими организациями) (статья 66 ГК РФ).

При этом некоммерческой организацией, созданной в форме частного учреждения, уставный (складочный) капитал (фонд) не формируется.

Как следует из вопроса, Заимодавец (НОУ) выдал заем своему единственному учредителю (ЗАО). Впоследствии, Заимодавец прощает Заемщику сумму выданного займа.

Согласно статье 415 ГК РФ одним из оснований для прекращения обязательства является прощение долга, т.е. прекращение обязательства освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (которое может быть осуществлено, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора).

При этом, по нашему мнению, на основании пункта 1 статьи 572 ГК РФ прощение долга может быть квалифицировано как договор дарения. Так, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).

В данном случае, вещь (денежные средства) уже были переданы в собственность по договору займа. Имущественное право (требование) к себе даритель (Займодавец) также не передает.

По нашему мнению, в данном случае Займодавец (НОУ) освобождает Заемщика (ЗАО) от имущественной обязанности перед собой по возврату суммы займа.

Таким образом, поскольку у Заемщика (ЗАО) существовала обязанность по возврату займа, то при прощении долга кредитор (Займодавец), владеющий имущественным правом требования возврата суммы займа, по сути, передает безвозмездно (дарит) данное право должнику, тем самым у должника прекращаются обязательства, возникшие из договора займа.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса, признаются внереализационными доходами.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При этом в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) на день передачи имущества[2].

По разъяснениям контролирующих органов, прощенный долг по договору займа при соблюдении условий подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Так, в Письме Минфина РФ от 30.09.13 № 03-03-06/1/40367 указано:

«В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 Кодекса, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам отчетного (налогового) периода.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 Кодекса установлено, что при налогообложении прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, которое получено российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Учитывая, что согласно ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации деньги признаются движимым имуществом, имущество в виде суммы обязательства по предоставленному займу, в случае если это обязательство впоследствии прекращено прощением долга заимодавцем, уставный капитал которого более чем на 50 процентов состоит из вклада организации-заемщика, в составе доходов для целей налогообложения не учитывается».

Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 06.07.11 № 03-03-06/1/405, от 17.04.09 № 03-03-06/1/259, от 03.04.09 № 03-03-06/4/28, от 03.03.09 № 03-03-06/1/106, от 31.12.08 № 03-03-06/1/727.

Таким образом, сумма прощенного долга по договору займа не учитывается в составе доходов по налогу на прибыль у заемщика при условии соблюдения требований подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ:

- заемщик является российской организацией;

- заимодавец является организацией (российской либо иностранной, при условии, что государство не включено в перечень, утвержденный Минфином РФ);

- уставный (складочный) капитал (фонд) заимодавца более чем на 50% состоит из вклада заемщика либо уставный (складочный) капитал заемщика более чем на 50% состоит из вклада заимодавца.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под организацией для целей НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

Таким образом, НОУ (некоммерческая организация, созданная в форме частного учреждения) с точки зрения НК РФ признается организацией.

Между тем, как было отмечено нами ранее, ЗАО может являться единственным участником НОУ. При этом некоммерческая организация - НОУ не имеет уставного (складочного) капитала (фонда).

Из буквального прочтения нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ и применительно к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, следует, что данная норма применяется только при условии, что получающая сторона (заемщик) владеет долей (вкладом) в уставном (складочном) капитале передающей стороны (заимодавца) в размере не менее 50%.

Учитывая, что передающая сторона не имеет уставного (складочного) капитала (фонда), применение указанной нормы в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, невозможно.

Отметим, что какие-либо разъяснения контролирующих органов, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

В связи с этим мы не исключаем риска возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами в случае, если ЗАО не учтет в составе доходов сумму прощенного займа, полученного от НОУ. При этом предположить исход судебного разбирательства, в случае его возникновения, не представляется возможным.

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если бы НОУ было единственным участником ЗАО, и ЗАО при этом простило бы НОУ сумму займа (или наоборот НОУ простило бы ЗАО сумму займа), то в такой ситуации было бы возможным применение норм подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 03.04.09 № 03-03-06/4/28, в котором указано:

«Вопрос: Некоммерческая организация (потребительское общество) является единственным учредителем ООО. ООО предоставило некоммерческой организации заем, впоследствии подписав соглашение о прощении задолженности в виде основной суммы долга. Учитываются ли для целей исчисления налога на прибыль доходы в виде денежных средств, полученных некоммерческой организацией по договору займа, в случае если обязательство по указанному договору было впоследствии прекращено прощением долга?

Ответ:

…средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, рассматриваются для целей налогообложения прибыли в качестве безвозмездно полученных.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам отчетного (налогового) периода.

В пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при налогообложении прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, которое получено российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

При этом данное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, уставный капитал которой состоит на 100% из доли получающей организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit