Департамент общего аудита по вопросу налогообложения финансовой помощи иностранной материнской компании

Ответ

Обращаем Ваше внимание, что при ответе на данный вопрос мы рассматриваем налоговые последствия только для Компании – дочернего предприятия, являющегося резидентом РФ.

Кроме того, при отсутствии у нас иной информации в ответе мы будем исходить из того, что Компания-учредитель резидент Кипра не имеет на территории РФ филиалов и представительств.

НДС

При безвозмездной передаче денежных средств Компании-учредителю не возникает объекта налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, подпункт 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ).

Налог на прибыль.

Расходы

Для российской компании (дочернее предприятие) расходы по оказанию финансовой помощи не будут учитываться при определении налоговой базы в целях налогообложения по налогу на прибыль (пункт 16 статьи 270 НК РФ[1]).

Обязанности налогового агента

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Доход в виде финансовой помощи в данном перечне прямо не поименован. Однако приведенный перечень не является закрытым, а содержит указание на то, что обложению налогом на прибыль также подлежат иные аналогичные доходы (подпункт 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

В пункте 1.1 Приказа МНС РФ от 28.03.03 № БГ-3-23/150 по вопросу применения данного пункта были даны следующие разъяснения:

«В подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в Российской Федерации. При этом в подпункте 10 указаны "иные аналогичные доходы".

Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 пункта 1 статьи 309, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации».

Однако данный Приказ МНС РФ был отменен Приказом ФНС РФ от 29.12.12 № ММВ-7-3/980@.

В то же время, учитывая, что в настоящее время иные разъяснения налоговых органов по применению данного пункта отсутствуют, мы не исключаем, что их мнение по данному вопросу не изменилось и соответствует изложенному в Приказе от 28.03.03.

В силу изложенного, считаем, что безвозмездно полученные иностранной компанией денежные средства признаются доходом иностранной организации от источника в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль на территории РФ.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Рассмотрим нормы международного Соглашения.

Соглашением об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенным 15.12.1998 между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр (далее – Соглашение), порядок налогообложения безвозмездно полученных денежных средств прямо не урегулирован.

Вместе с тем, в статье 22 Соглашения рассмотрен порядок налогообложения всех прочих доходов, прямо не поименованных в других статьях Соглашения.

Так, согласно пункту 1 статьи 22 виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

Учитывая изложенное, суммы безвозмездной финансовой помощи, полученные иностранной компанией – резидентом Кипра, будут облагаться налогом в соответствии с законодательством данного государства.

При этом обращаем Ваше внимание на следующее.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства[2]. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Отметим, что НК РФ не устанавливает обязательной формы данного подтверждения. Оно может быть выдано, например, в виде справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, либо в произвольной форме с указанием цели ее выдачи.

При этом, необходимо, чтобы в справке был указан конкретный год, за который подтверждается местопребывание иностранной компании. В противном случае считается, что справка относится к календарному году, в котором выдана. Такой вывод следует из Писем Минфина РФ от 12.04.12 № 03-08-05/1, от 01.04.09 № 03-08-05.

Кроме того, по общему правилу справка должна быть легализована или на ней должен быть проставлен апостиль (статья 3 Гаагской конвенции от 05.10.61, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов).

Учитывая изложенное, Дочерняя компания (резидент РФ), выплачивающая доход в виде безвозмездной помощи материнской компании (резидент Кипра), вправе применять положения Соглашения и не удерживать налог, в том случае, если на момент выплаты дохода у нее будет в наличии подтверждение местонахождения иностранной компании, заверенное компетентным органом.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующий возможный риск, возникающий в рассматриваемой ситуации.

Возможность признания сделки притворной

Рассмотрение данного риска связано с тем, что поскольку перечисление средств будет производиться от дочерней компании материнской налоговый орган может попытаться переквалифицировать данную сделку в выплату дивидендов.

Обращаем Ваше внимание, что в случае если материнской компании принадлежит доля в размере 100% уставного капитала дочерней организации, то данный риск, на наш взгляд, может оказаться существенным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 ГК РФ притворной сделкой, является сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, при этом такая сделка является ничтожной.

Следует отметить, что арбитражные суды при разъяснении пункта 2 статьи 170 ГК РФ указывают, что для притворных сделок свойственны следующие характерные черты:

Решение Арбитражного суда Свердловской области, от 19.07.12 по делу № А60-21621/2012

а) любая притворная сделка характеризуется, прежде всего, тем, что стороны стремятся замаскировать путем ее совершения свои подлинные намерения, т.е. прикрыть ту сделку, которую они в действительности имеют в виду;

б) поскольку притворная (прикрывающая) сделка совершается лишь для вида, одним из внешних показателей ее притворности служит несовершение сторонами тех действий, которые предусматриваются данной сделкой, напротив, если стороны выполнили вытекающие из сделки права и обязанности, то признать такую сделку притворной нельзя, даже если первоначально они не имели намерения ее исполнять;

в) чаще всего притворные сделки совершаются с противоправными целями, т.е. для того, чтобы обойти установленные законом запреты и ограничения, ущемить права и охраняемые законом интересы других лиц, получить необоснованные преимущества и т.п;

г) для притворных сделок характерно, как правило, совпадение сторон в прикрывающей и прикрываемой сделках.

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.12 по делу № А48-4238/2011:

«при совершении притворной сделки воля сторон направлена не на достижение соответствующего ей правового результата, а на создание иных правовых последствий, соответствующих сделке, которую стороны действительно имели в виду».

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.12 по делу № А41-46475/11:

«признаком притворности сделки является отсутствие волеизъявления на ее исполнение у обеих сторон, а также намерение сторон фактически исполнить прикрываемую сделку. Таким образом, по основанию притворности недействительной сделки может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки».

Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При этом, порядок распределения прибыли:

- в обществах с ограниченной ответственностью производится в соответствии со статьей 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»[3];

- в акционерных обществах – в соответствии со статей 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»[4].

Минфин РФ в письме от 12.01.07 № 03-03-04/1/865 на вопрос о порядке обложения налогом на прибыль свободных денежных средств, перечисляемых дочерней организацией материнской организации, которые получены дочерней организацией от основного вида деятельности (при этом такое перечисление производилось ежемесячно) сделал следующий вывод:

«…считаем, что дочерняя компания может перечислять материнской свободные денежные средства, полученные ею от основного вида деятельности, только после уплаты всех налогов. На основании п. 1 ст. 43 Кодекса данные перечисления следует признавать дивидендами, и они должны подлежать налогообложению налогом на прибыль у дочерней компании[5] в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса»

В письме от 26.07.10 № 03-03-06/1/485 Минфин РФ указал, что если выплачиваемые суммы соответствуют критериям, указанным в статье 43 НК РФ, то данные перечисления следует признавать дивидендами, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии с положениями статьи 275 НК РФ (в вопросе указывалась информация, что собственником ООО (100%-ная доля) принято решение о невыплате дивидендов, но по решению учредителя чистую прибыль дочерняя организация перечислила материнской организации для пополнения оборотных средств).

Арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна и касается организаций – резидентов РФ. При этом, суды при принятии решения исходят из того, что выплата дивидендов должна происходить с соблюдением специальной процедуры, которая в случае безвозмездного перечисления денежных средств не соблюдается (и налоговый орган это не доказал).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.02.05 по делу № Ф09-26/05-АК, вернул дело на новое рассмотрение, поскольку судом не были исследованы доводы инспекции о наличии прибыли, остающейся после налогообложения, и о ее распределении, проверка соответствия выплаты критериям, указанным в статье 43 НК РФ, не проведена.

Позднее, в отношении тех же лиц суд в Постановлении от 28.11.05 по делу № Ф09-26/05-С2 пришел к выводу, что денежные средства, передаваемые дочерним обществом организации-учредителю не признаются дивидендами в смысле в статьи 43 НК РФ (однако следует отметить, что в данном случае уставный капитал дочерней компании не был полностью оплачен, а денежные средства передавались безвозмездно на основании договоров и были впоследствии возвращены).

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.09.08 № КА-А40/8110-08 не признал денежные средства, перечисленные от дочернего общества материнскому, дивидендами, поскольку не была соблюдена процедура распределения чистой прибыли, установленная статьей 28 Закона № 14-ФЗ, а также обратил внимание, что нераспределенная прибыль дочернего общества по итогам отчетного периода значительно меньше суммы, передаваемой безвозмездно материнской компании, и сделал вывод, что налоговым органом не было доказано необоснованное получение налоговой выгоды.

Обращаем Ваше внимание, что достаточно высокая вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов будет возникать в случае, если:

- материнская компания владеет 100%-ной долей,

- перечисление финансовой помощи будет производиться по решению учредителя (в случае, если данная сделка является крупной),

- размер накопленной чистой прибыли (в том числе, нераспределенной) будет в суммовом выражении больше или не намного меньше перечисляемой финансовой помощи,

- перечисление денежных средств будет производиться по окончании финансового года,

- систематическая основа (систематический характер выплат).

При этом в случае возникновения споров исход судебного разбирательства (в случае его возникновения) в силу немногочисленности арбитражной практики, а также неидентичности рассматриваемых случаев, предположить затруднительно.

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если выплаты будут переквалифицированы в дивиденды, возникают следующие налоговые последствия:

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ (т.е., в том числе, дивидендов) за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ[6], в валюте выплаты дохода.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ налог с дохода в виде дивидендов, полученных иностранными организациями по акциям российских организаций, а также от участия в капитале российских организаций в другой форме, уплачивается по ставке 15%.

Таким образом, в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства Российской Федерации Организация при выплате дивидендов должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.

Вместе с тем, статья 7 НК РФ предусматривает, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Статьей 10 Соглашения, в отношении доходов в виде дивидендов предусмотрено следующее (курсивом по тексту выделены наши комментарии):

«1. Дивиденды[7], выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства (РФ), резиденту другого Договаривающегося Государства (Кипр), могут облагаться налогами в этом другом Государстве (Кипр).

2. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды (РФ), и в соответствии с законодательством этого Государства (РФ), но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства (Кипр), то взимаемый в таком случае налог не должен превышать:

а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100000 евро;

b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях».

Из пункта 1 Соглашения, по нашему мнению, следует, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, лицу с постоянным местопребыванием в Республике Кипр, могут облагаться налогами в Республике Кипр (если, соответственно, законодательством данного государства предусмотрено налогообложение дивидендов).

Вместе с тем, по смыслу пункта 2 Соглашения, если законодательством РФ предусмотрено налогообложение дивидендов в Российской Федерации (поскольку лицом, выплачивающим дивиденды, является компания с постоянным местопребыванием в РФ), то такие дивиденды облагаются в РФ, но по ставке, не превышающей 5% или 10% в зависимости от размера вклада в уставный капитал.

То есть, в общем случае[8], право взимать налоги с дивидендов, получаемых из другого Договаривающегося Государства, предоставлено государству-получателю. В то же время, оговаривается право взимания налога и в государстве-источнике, однако в этом случае налог не может превышать 5% или 10% от суммы дивидендов в зависимости от размера вклада.

При этом, по нашему мнению, если законодательство одного Договаривающегося Государства (резидентом которого является получающая дивиденды компания) не предусматривает налогообложения дивидендов, это автоматически не означает, что дивиденды не будут облагаться в другом Договаривающемся Государстве (резидентом которого является выплачивающая дивиденды компания), если его законодательство такое налогообложение предусматривает.

Таким образом, российская организация при выплате дивидендов материнской компании должна будет удержать налог по ставке 5% или 10% в зависимости от размера вклада материнской компании. Также полученный доход может облагаться на территории Республики Кипр, если это предусмотрено законодательством данного государства.

Обращаем Ваше внимание, что Дочерняя организация вправе применять ставку налога, предусмотренную Соглашением, только если на момент выплаты дохода у нее будет в наличии подтверждение местонахождения иностранной материнской компании, заверенное компетентным органом.

В противном случае применяется ставка, установленная законодательством РФ – 15%.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел