Департамент общего аудита по вопросу налогообложения комплексного договора на оказание медицинских услуг

НДС при реализации услуг по комплексному договору с клиентом

По общему правилу реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

При этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Закона № 323-ФЗ[1] медицинская организация - это юридическое лицо (независимо от его организационно-правовой формы), осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии. Положения данного Закона распространяются на иные юридические лица (независимо от их организационно-правовой формы), которые осуществляют медицинскую деятельность наряду с основной (уставной) деятельностью, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.

Согласно части 3 статьи 3 Закона № 99-ФЗ[2] лицензируемый вид деятельности - вид деятельности, на осуществление которого на территории Российской Федерации и на иных территориях, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, требуется получение лицензии в соответствии с настоящим Федеральным законом, в соответствии с федеральными законами, указанными в части 3 статьи 1 настоящего Федерального закона и регулирующими отношения в соответствующих сферах деятельности.

Медицинская деятельность входит в перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию[3] (пункт 46 части 1 статьи 12 Закона № 99-ФЗ).

Таким образом, льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, предоставляется при реализации медицинской организацией, имеющей соответствующую лицензию, на территории РФ медицинских услуг, включенных в Перечень, установленный Правительством РФ.

Применительно к рассматриваемой ситуации Ваша организация планирует заключать с пациентами комплексный договор, в соответствии с которым:

- часть услуг, входящих в перечень, утвержденный Правительством РФ, будет оказывать на территории РФ непосредственно Ваша организация, имеющая лицензию;

- часть услуг будут оказывать зарубежные медицинские центры на территории иностранных государств. При этом Ваша организация возьмет на себя обязанность обеспечить пациенту (физическому лицу) оказание медицинских услуг за рубежом. С иностранным медицинским центром будет заключен отдельный договор.

Обращаем Ваше внимание, что, по мнению налоговых органов (Письма ФНС РФ от 27.03.13 № ЕД-18-3/313@, от 19.10.05 № ММ-6-03/886@) привлечение для оказания медицинских услуг других медучреждений, имеющих соответствующую лицензию, не является основанием для неприменения освобождения по подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.05 № КА-А40/1214-05 указано:

«…если у организации в соответствии с медицинскими показаниями пациента возникла необходимость в осуществлении определенных мероприятий медицинского характера, лицензии на право осуществления которых у нее не имеется, она вправе привлечь медицинскую организацию, имеющую соответствующую лицензию. При этом если оказание данных медицинских услуг подпадает под действие пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, то организация вправе применять освобождение от обложения НДС в пределах стоимости, которую выставит ей медицинская организация».

Между тем в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в части стоимости услуг по организации лечения за рубежом, не может быть применена на основании следующего.

- медицинские услуги будут оказаны не на территории РФ;

- организация-исполнитель (иностранный медицинский центр) не имеет лицензии на оказание услуг на территории РФ.

Также обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пунктом 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, льготы по НДС распространяются только на лиц, которые непосредственно реализуют товары, выполняют работы, оказывают услуги, перечисленные в статье 149 НК РФ. То есть действуют в собственных интересах.

В связи с тем, что на сегодняшний момент Ваша организация только планирует заключать указанные договоры и фактически текст комплексного договора отсутствует, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, комплексный договор будет представлять собой смешанный договор, состоящий из:

- договора оказания медицинских услуг (услуги, которые на территории РФ будет оказывать Ваша Организация);

- агентского договора, в соответствии с которым Ваша организация (агент) будет выполнять поручение пациента (принципала) по организации для него лечения за рубежом. При этом Ваша организация фактически будет действовать от своего имени (договор с иностранным медицинским центром будет заключаться от имени Вашей организации), но за счет пациента (принципала)[4].

Так, согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В рассматриваемой ситуации в случае, если фактическая стоимость услуг по организации лечения за рубежом в соответствии с условиями комплексного договора, заключенного Вашей организацией с пациентом, будет превышать стоимость услуг иностранного медицинского центра, то возникающая разница, по нашему мнению, будет считаться вознаграждением агента (Вашей организации). При этом вознаграждение за оказанные посреднические услуги будет облагаться налогом по ставке 18%.

Обращаем Ваше внимание, что вознаграждение за оказанные посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), всегда облагается налогом по ставке 18% (Письма Минфина РФ от 10.10.11 № АС-3-3/3340@, от 31.03.10 № 03-07-05/15, от 23.03.10 № 03-07-11/73, от 23.03.10 № 03-07-11/74, от 04.03.09 № 03-07-08/51, УФНС России по г. Москве от 19.07.10 № 16-15/075620).

Исключением являются услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с пунктом 1, подпунктами 1 и 8 пункта 2 и подпунктом 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ (например, реализация отдельных медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов и т.п.) (пункт 2 статьи 156 НК РФ).

Выполнение функций налогового агента по НДС

Ваша организация планирует в рамках выполнения поручения пациента заключать договоры на оказание медицинских услуг на территории иностранных государств с иностранными медицинскими центрами. При этом фактически медицинские услуги будут оказываться пациентам – физическим лицам.

В рамках данных договоров Ваша организация будет перечислять иностранным медицинским центрам вознаграждение за оказанные услуги, т.е. фактически Ваша организация будет действовать от своего имени, но за счет принципала (пациента).

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Таким образом, при приобретении по поручению принципала у иностранной организации медицинских услуг, местом реализации которых признается территория РФ, Агент будет признаваться налоговым агентом по НДС.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 01.03.13 № 03-07-09/6141, в котором указано следующее:

«В соответствии с положениями п. п. 1 и 2 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. Поэтому при приобретении российской организацией - агентом указанных услуг у иностранного лица от своего имени по поручению и за счет российской организации - принципала налоговым агентом является российская организация – агент».

Определение места реализации услуг для целей НДС осуществляется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.3 настоящего пункта[5]).

При этом согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации местом осуществления деятельности иностранной организации (медицинского центра) территория РФ являться не будет, то местом реализации оказываемых данной организацией медицинских услуг территория РФ не признается.

В таком случае у Вашей организации отсутствует обязанность выполнять функции налогового агента и уплачивать НДС при выплате дохода и иностранной организации.

Исходя из изложенного, порядок налогообложения НДС стоимости услуг по комплексному договору будет следующим:

- в части услуг, включенных в Перечень и оказываемых на территории РФ Вашей Организацией - НДС не возникает (подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ);

- в части услуг по организации лечения за рубежом в размере непосредственно стоимости лечения (сумма, которую Ваша организация будет перечислять в адрес иностранного медицинского центра) – НДС не возникает (пункт 1 статьи 146 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ)

- в части услуг по организации лечения за рубежом в размере вознаграждения (разницы между суммой, полученной Вашей организацией от пациента и суммой, перечисленной в адрес иностранного медицинского центра) – облагается НДС (пункт 1 статьи 156 НК РФ).

Выполнение функций налогового агента по налогу на прибыль

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 286 НК РФ если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанный доход налогоплательщику (налоговый агент).

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Отметим, что НК РФ не расшифровывает понятие «доходы, полученные от источников в РФ».

Между тем в Методических рекомендациях по налогу на прибыль[6] указано следующее:

«В соответствии со статьей 310 Кодекса на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами (статья 24 Кодекса).

При этом необходимо различать понятие "источник дохода" и "источник выплаты дохода".

Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным".

Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в Российскую Федерацию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в Российской Федерации. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях».

Несмотря на то, что данные Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 19.12.12 № ММВ-7-3/980@, по нашему мнению, Организация вправе использовать данные разъяснения при выплате дохода иностранному медицинскому центру за услуги, которые будут оказываться на территории иностранного государства.

Кроме того, обращаем Ваше внимание, что перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

При этом в данном перечне не указаны доходы в виде доходов, полученных за оказание медицинских услуг не на территории РФ.

На основании изложенного, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации доходы иностранной организации не облагаются налогом на прибыль на территории РФ, и у Вашей организации отсутствует обязанность выполнять функции налогового агента.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit