Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДС операции по поставке сырья, приобретенного на территории РФ, в Белоруссию

С 01.01.15 вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе^[1] (далее - Договор о ЕАЭС).

Договор о ЕАЭС регламентирует, в том числе порядок уплаты НДС во взаимной торговле товарами (работами, услугами) между налогоплательщиками стран - участниц ЕАЭС.

Порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг установлен соответствующим Протоколом, изложенным в Приложении № 18 к Договору ЕАЭС (далее по тексту – Протокол).

В силу пункта 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 настоящего Протокола.

Таким образом, в общем случае при экспорте товаров с территории РФ на территорию Республики Беларусь товары облагаются по ставке 0%.

Пунктом 4 Протокола предусмотрено, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза (далее - договоры (контракты)), на основании которых осуществляется экспорт товаров; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) - договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья.

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена.

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (далее - заявление) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика).

4) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

Отметим, что форма заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и Правила ее заполнения содержатся соответственно в Приложениях 1 и 2 к Протоколу.

В рассматриваемой ситуации заявление будет оформляться белорусским покупателем и предоставляться Организации с отметкой налогового органа РБ об уплате налога.

Согласно пункту 5 Протокола документы, предусмотренные пунктом 4 настоящего Протокола, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства-члена, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

В случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных пунктом 4 настоящего Протокола, по истечении срока, установленного настоящим пунктом, уплаченные суммы косвенных налогов подлежат вычету (зачету), возврату в соответствии с законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары. Суммы пеней, штрафов, уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

Отметим, что в соответствии с налоговым законодательством РФ (пункт 1 статьи 164 НК РФ) при реализации товаров на экспорт применяется ставка налога в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В свою очередь пунктом 1 статьи 165 НК РФ установлено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее в настоящем Кодексе - таможенная территория Таможенного союза) и (или) припасов за пределы Российской Федерации.

2) утратил силу. - Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ.

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее в настоящей статье - российский таможенный орган места убытия).

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Из совокупности приведенных норм Протокола и НК РФ следует, что для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров с территории РФ на территорию РБ Организации-экспортеру необходимо в течение 180 календарных дней со дня отгрузки предоставить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, а также следующий комплект документов:

- договор (контракт) с покупателем, предусматривающий поставку товаров в РБ;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа Республики Беларусь об уплате косвенных налогов;

- таможенная декларация с отметкой российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта;

- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметкой таможенных органов РФ.

Также обращаем Ваше внимание, что в соответствии с нормами пунктов 1, 3 статьи 168 НК РФ и пункта 6 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137, не позднее 5-ти календарных дней с даты реализации товаров на экспорт Организация-поставщик обязана составить счет-фактуру в двух экземплярах.

При этом указанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (пункт 2 Правил ведения книги продаж Постановления № 1137).

Отметим, что Протоколом не установлен момент определения налоговой базы по НДС при экспорте товаров. В то же время в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ налоговая база по товарам, вывезенным в таможенной процедуре экспорта (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов, установленных пунктом 1 статьи 165 НК РФ.

С учетом вышеизложенного моментом определения налоговой базы по товарам, экспортированным с территории РФ на территорию Республики Беларусь, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных пунктом 4 Протокола.

Таким образом, составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде (квартале), на который приходится день сбора документов.

Операции по экспорту товаров в страны Таможенного союза отражаются в разделе 4 декларации по НДС, форма и порядок которой утверждены Приказом ФНС РФ от 29.10.14 № ММВ-7-3/558@.

В случае, если в течение 180 календарных дней комплект документов не будет собран, то в силу пункта 5 Протокола и пункта 9 статьи 165 НК РФ операции по реализации товаров на экспорт подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ.

По мнению Минфина РФ, в случае, если организация, экспортирующая товары в Беларусь, не подтвердила право на ставку 0% в установленный срок, она должна уплатить в бюджет НДС за налоговый период, в котором произошла отгрузка товаров, и, следовательно, подать уточненную декларацию за этот период (пункт 1 статьи 81 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 11.07.13 № 03-07-13/1/26980, пункт 6 Письма Минфина РФ от 06.10.10 № 03-07-15/131 (направлено Письмом ФНС РФ от 20.10.10 № ШС-37-3/13778@)).

Кроме того, Организации необходимо будет оформить счет-фактуру, с выделенной в нем суммой НДС и зарегистрировать его в дополнительном листе к книге продаж того налогового периода, в котором была произведена отгрузка товара на экспорт.

Нормы Протокола и НК РФ не регулируют вопрос о том, в какой момент у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога.

С одной стороны, согласно статье 165 НК РФ обязанность уплатить налог возникает только на 181-й день после экспорта (при условии, что документы не собраны).

С другой стороны, из положений пункта 9 статьи 165 НК РФ следует, что моментом определения налоговой базы является день отгрузки или оплаты.

В связи с этим сформировались две точки зрения по вопросу необходимости уплаты пеней в рассматриваемой ситуации:

- обязанность по уплате налога возникает на 181-й день с даты выпуска товаров таможенным органом (данное мнение высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.06 № 15326/05 по делу № А73-865/2005-10 и большинство судов[2]). В таком случае, пени будут исчисляться, начиная с этой даты;

- обязанность по уплате налога (в случае, если не собран пакет документов) возникает в момент отгрузки товара (Письмо Минфина РФ от 28.07.06 № 03-04-15/140, Письмо ФНС РФ от 22.08.06 № ШТ-6-03/840@, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.04.13 по делу № А55-21361/2012, Постановление ФАС Поволжского округа от 20.11.12 по делу № А65-11501/2012)). В таком случае пени будут начисляться, начиная с налогового периода, в котором произведена отгрузка товара на экспорт.

Учитывая спорность рассматриваемой ситуации, мы не исключаем, что в случае неподтверждения экспорта, у Организации возникнет необходимость уплаты пеней, начиная с периода, в котором была произведена отгрузка товара на экспорт.

Если впоследствии Организация представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ (пункт 9 статьи 165 НК РФ).

Также обращаем Ваше внимание, что при экспорте товаров установлен особый порядок применения вычета по НДС в отношении сырья, из которого фактически изготавливается товар, реализуемый на экспорт (или которое перепродается на экспорт).

В общем случае налогоплательщик суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, принимает к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приняты к учету и имеются надлежаще оформленные первичные документы (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ);

- имеется счет-фактура, выставленная продавцом (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ) и оформленная в соответствии со статьей 169 НК РФ.

Между тем в силу пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Как было отмечено нами ранее, в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ налоговая база по товарам, вывезенным в таможенной процедуре экспорта, определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов.

Таким образом, вычеты НДС по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации на экспорт (или для изготовления товаров, реализуемых на экспорт) производятся на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт.

Между тем при приобретении сырья (товаров) у Организации может отсутствовать информация о том, что данное сырье (товар) в дальнейшем будет использоваться для изготовления товаров, реализуемых на экспорт.

В таком случае при приобретении указанного сырья (материалов) Организация вправе (при соблюдении приведенных нами ранее условий) принять к вычету сумму НДС по данному сырью (товарам).

При этом в дальнейшем, при реализации товаров на экспорт, по нашему мнению, у Организации возникает обязанность восстановить НДС.

Данный вывод подтверждается контролирующими органами.

Так, в Письме Минфина РФ от 27.02.15 № 03-07-08/10143 отмечено следующее:

«Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, в том числе операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету при приобретений товаров, в случае дальнейшей реализации таких товаров на экспорт подлежат восстановлению.

Указанные суммы налога на добавленную стоимость отражаются в графе 5 по строке 100 "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" раздела 3 декларации по налогу на добавленную стоимость, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 13.02.15. № 03-07-08/6693.

Отметим, что в разъяснениях Минфина РФ не содержится ответа на вопрос, в каком периоде восстанавливается НДС.

На наш взгляд, если исходить из того, что вычет по товарам, реализуемым на экспорт, не может быть заявлен ранее периода, в котором собран комплект подтверждающих документов, то в случае принятия НДС к вычету до указанного периода (в том числе из-за отсутствия информации о том, что данный товар будут реализован на экспорт) его необходимо восстановить в момент, когда стало известно, что товар реализуется на экспорт.

В то же время по вопросу восстановления НДС при реализации товаров на экспорт существует и иное мнение.

Так, с 01.01.15 положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которыми требовалось восстанавливать НДС в случае реализации товаров на экспорт, исключены. Соответственно, на сегодняшний момент в НК РФ отсутствует прямое требование по восстановлению НДС в рассматриваемой ситуации.

Между тем, учитывая нормы пункта 3 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым вычет НДС в отношении экспортного товара возможен только в квартале, в котором собран пакет документов, а также приведенные письма Минфина РФ, мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны контролирующих органов в случае, если Организация не будет восстанавливать НДС.

Подводя итоги вышеизложенному можно сделать следующие выводы:

При реализации товаров на экспорт в РБ применяется ставка НДС 0% при условии предоставления в налоговый орган вместе с налоговой декларацией комплекта документов, подтверждающих экспортную операцию, в том числе заявление о ввозе товаров в РБ с отметкой налогового органа РБ об уплате НДС (оформляется покупателем).

Документы должны быть представлены не позднее 180 календарных дней с даты отгрузки товаров на экспорт.

В случае непредставления документов у Организации возникает обязанность исчислить НДС (по ставке 10%), подать уточненную налоговую декларацию (за период, в котором была осуществлена отгрузка), уплатить в бюджет сумму НДС и пени[3].

В случае, если впоследствии комплект документов будет собран, Организация сможет вернуть сумму НДС, уплаченную по экспортной операции, в порядке, установленном законодательством РФ.

При приобретении сырья, подлежащего использованию для изготовления товара, реализуемого на экспорт, право на вычет НДС возникает в периоде, когда собран пакет документов, подтверждающих экспорт.

В случае, если при приобретении сырья у Организации отсутствует информация о том, что оно будет использовано для экспортных операций, Организация вправе предъявить НДС к вычету в периоде приобретения данного сырья (при соблюдении условий, установленных НК РФ). Впоследствии на дату реализации товара на экспорт, сумму предъявленного к вычету НДС, по нашему мнению, необходимо восстановить. В периоде, когда пакет документов будет собран, у Организации появится право на вычет НДС с данного сырья.

Если Организация будет придерживаться иной позиции и не восстановит НДС, то это с большой долей вероятности приведет к спорам с налоговыми органами.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 января 2016

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit