Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДС услуг по перевозке за пределами РФ

При ответе мы будем исходить из того, что Организация оказывает услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом российским контрагентам, в частности, были оказаны следующие услуги:

- перевозка груза маршрутом Вильнюс-Беларусь;

- перевозка груза маршрутом Вильнюс-Москва. При этом таможенное оформление осуществлено на территории Белоруссии.

В настоящем ответе нами будет рассмотрен порядок налогообложения НДС операции по перевозке груза автомобильным транспортом маршрутом Вильнюс-Беларусь, осуществленным в интересах российского заказчика.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по реализации услуг на территории РФ.

Место реализации услуг определяется в соответствии с нормами статьи 148 НК РФ.

Так, согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой[1], оказываются (выполняются) российскими организациями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.3 пункта 1 настоящей статьи.

В рассматриваемом нами случае услуга по перевозке груза осуществляется между пунктами, находящимися за пределами РФ (Вильнюс-Беларусь), в силу изложенного, считаем, что объекта налогообложения НДС на территории РФ не возникает.

Отметим, что аналогичной позиции придерживаются и фискальные органы.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 26.04.11 № 03-07-08/126 в отношении порядка налогообложения НДС услуг по организации перевозок грузов, оказываемых за пределами РФ, было высказано следующее мнение:

«Согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке товаров, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываемых российскими организациями, признается территория Российской Федерации в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию товаров, перемещаемых вне территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается.

Учитывая изложенное, операции по реализации российской организацией вышеуказанных услуг не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации и, соответственно, не подлежат налогообложению этим налогом».

В силу пункта 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Соответственно, по нашему мнению, Организация вправе не облагать НДС стоимость услуг, оказанных за пределами территории РФ при наличии следующих документов:

- договора перевозки грузов по маршруту Вильнюс-Беларусь;

- СМР с отметками таможенного органа о пересечении границы таможенного союза на территории Белоруссии.

При этом, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.3 настоящего пункта).

На основании приведенной нормы некоторыми специалистами делается вывод о том, что при оказании услуги по перевозке груза между пунктами, расположенными за пределами РФ, российской организацией местом оказания услуги признается территория РФ в силу того, что деятельность такой организации осуществляется на территории РФ.

При этом официальные разъяснения фискальных органов, а также арбитражная практика, разъясняющая порядок применения норм подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ и подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, в случае оказания услуг по перевозке отсутствуют.

На наш взгляд, в рассматриваемом нами случае следует применять специальную норму подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, устанавливающую место реализации услуг по перевозке в тех случаях, которые не были прямо поименованы подпунктом 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

При этом норма подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ действует именно в отношении тех видов работ, услуг, которые не были прямо упомянуты подпунктами 1 – 4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, т.е. услуги по перевозке к данному случаю не относятся, поскольку поименованы в подпункте 4.1.

Хотелось бы обратить Ваше внимание на мнение, высказанное в Определении Конституционного Суда РФ от 15.05.12 № 873-О:

«…согласно разъяснениям Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 13 октября 2009 года N 6508/09, вынесенном по делу ЗАО "ИНТРАРОС", "в силу прямого указания пункта 1.1 статьи 148 местом реализации упомянутых в этом пункте услуг (работ), в том числе в подпункте 5, территория Российской Федерации не признается изначально, т.е. в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается. Следовательно, к таким услугам (работам) нормы пункта 2 статьи 148 Кодекса не могут применяться, поскольку под действие названного пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил"…».

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, оказываемые Организацией услуги по перевозке груза маршрутом Вильнюс-Беларусь не облагаются НДС в соответствии с законодательством РФ. Соответственно, в данном случае отсутствуют основания для применения ставки 0% и ее документального подтверждения.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit