Департамент общего аудита по вопросу налогообложения операции по продаже доли в уставном капитале ООО физическим или юридическим лицом

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 14-ФЗ[1] участники общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и уставом общества.

Переход доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании (пункт 1 статьи 21 Закона № 14-ФЗ).

В силу пункта 2 статьи 21 Закона № 14-ФЗ участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества. Согласие других участников общества или общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.

Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных настоящим Федеральным законом, если это не запрещено уставом общества.

Пунктами 11 и 12 статьи 21 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению[2]. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность этой сделки.

Доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, либо в случаях, не требующих нотариального удостоверения, с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц соответствующих изменений на основании правоустанавливающих документов.

Таким образом, участники ООО вправе продать свои доли другим участникам этого общества или третьим лицам.

Далее рассмотрим налоговые для участника ООО, связанные с продажей доли.

1. Участник ООО - физическое лицо (ФЛ) сделал взнос в УК в размере 1 000 руб. (33% долей), а продает свою долю за 1 000 000 руб. Поскольку в вопросе не указано иное, буем исходить из того, что ФЛ является резидентом РФ, не зарегистрировано в качестве ИП.

В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный физическим лицом, являющимся налоговым резидентом РФ, от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

Доходы от реализации в РФ долей участия в уставном капитале организаций признаются доходом от источника РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Соответственно, при реализации физическим лицом доли в уставном капитале ООО возникает объект налогообложения НДФЛ.

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Отметим, что положениями статьи 224 НК РФ для физических лиц – резидентов РФ в отношении доходов, полученных от реализации долей в уставном капитале ООО, установлена ставка 13%

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ следует, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации.

При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав (подпункт 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ).

Таким образом, при определении налоговой базы по НДФЛ сумма дохода, полученного физическим лицом от продажи доли в уставном капитале организации, может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанной доли.

Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина РФ от 09.06.15 № 03-04-06/33309:

«Согласно пункту 3 статьи 210 Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в частности имущественных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 220 Кодекса.

Абзацем вторым подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Кодекса установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав.

С учетом изложенного сумма дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале организации, может быть уменьшена на соответствующие документально подтвержденные расходы на ее приобретение, включая расходы в виде дополнительных вкладов в уставный капитал, при условии государственной регистрации его увеличения».

В рассматриваемом нами случае физическим лицом были внесены денежные средства в размере 1 000 руб. в счет уплаты доли в размере 33%. Позднее доля 33% была продана за 1 000 000 руб.

Таким образом, сумма НДФЛ составит:

(1 000 000 руб. – 1 000 руб.) * 13% = 129 870 руб.

2. Участник ООО – юридическое лицо приобрело долю в УК (33%) за 1 000 руб., а продает свою долю за 1 000 000 руб. Поскольку в вопросе не указано иное, исходим из того, что юридическое лицо является российской организацией.

НДС.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг.

Соответственно, операции по реализации доли в ООО налогообложению НДС не подлежат.

Налог на прибыль.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается, в том числе, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Отметим, что к расходам на приобретение доли в уставном капитале относится, в том числе, взнос в уставный капитал - Письмо Минфина РФ от 01.02.10 № 03-03-06/3/4.

Из приведенных норм следует, что доход, полученный от продажи доли в уставном капитале, может быть уменьшен на сумму расходов, связанных с приобретением такой доли.

Для российский организации в отношении доходов, полученных от продажи доли, ставка по налогу на прибыль установлена статьей 284 НК РФ в размере 20%.

В рассматриваемом нами случае юридическое лицо приобрело долю в размере 33% в уставном капитале ООО за 1 000 руб. Впоследствии, указанная доли была продана за 1 000 000 руб.

Таким образом, сумма налога на прибыль составит:

(1 000 000 руб. – 1 000 руб.) * 20% = 199 800 руб.

Обращаем Ваше внимание, что с 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Следовательно, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Таким образом, в случае признания сделки по продаже доли в уставном капитале контролируемой, ФНС РФ вправе провести проверку соответствия цены сделки, установленной сторонами, рыночному уровню.

При этом в силу пункта 4 статьи 105.3 НК РФ ФНС РФ при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227[3] настоящего Кодекса;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Из приведенных положений следует, что при условии признания сделки по продаже доли контролируемой, ФНС РФ будет вправе проверить соответствие цены по сделке рыночному уровню и, в случае, ее занижения, осуществить перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль исходя из рыночной цены. У российской организации будет существовать риск доначисления налога на прибыль в том случае, если цена реализации доли в ООО будет ниже рыночной цены.

Приведенный нами риск в отношении физического лица не применим, так цена по сделке, совершенной физическим лицом, может контролироваться со стороны ФНС РФ только в том случае, если физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП и сделка совершена в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой НДФЛ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit