Департамент общего аудита по вопросу налогообложения операций с векселями BVI

Согласно статье 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

С момента выдачи векселя правила § 1 «Заем» главы 42 «Заем и кредит» могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе[1].

Таким образом, исходя из статьи 815 ГК РФ, выдача векселя векселедателем первоначальному держателю векселя по правовой природе является сделкой по выдаче займа[2], а сам вексель – долговым документом.

Таким образом, выдача векселя векселедателем (Организацией Б) первому векселедержателю (Компании А) удостоверяет заемные отношения.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Так, в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы в виде процента от долговых обязательств российских организаций, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

При этом в силу пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В настоящее время между РФ и BVI отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.

Таким образом, доходы виде процентов, подлежащих начислению и уплате по векселю, приобретенному Компанией А у Организации Б, подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ в силу пункта 1 статьи 309, пункта 2 статьи 310 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с видов доходов, указанных в абзаце третьем подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

Так, подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в размере 20% со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пунктах 3 и 4 настоящей статьи с учетом положений статьи 310 НК РФ[3].

На основании изложенного, считаем, что полученный Компанией А доход в виде процентов по векселю, приобретенному у российской Организации Б, подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ по ставке 20%.

2. В пункте 1 рассмотрен случай погашения векселя напрямую между компаниями. Мы хотим рассмотреть вариант «непрямого» векселя, а именно:

Компания А (векселедатель по п. 1) покупает вексель Банка номиналом 1,2 млн рублей (номинал векселя рассчитан так, чтобы включать в себя номинал и % по собственному векселю компании А по п. 1).

Далее в целях погашения векселя компании А по п. 1 мы видим следующие варианты:

2.1. Компания А продает компании Б вексель Банка. Таким образом у компании Б образовывается встречная задолженность перед компанией А.

Компания Б предъявляет вексель по п. 1 к погашению компании А.

Т.к. у компании А и Б встречные денежные обязательства, то стороны проводят взаимозачет. По результатам взаимозачета в балансе компании А погашается как кредиторка (обязательства по векселю), так и дебиторка (по результатам продажи компании Б векселя банка).

Получается, что проценты по векселю в пользу компании Б тоже погашены. Будем ли признано такое погашение выплатой процентного дохода в пользу компании Б? и должна ли компания А выступать налоговым агентом в данном случае?

Поскольку в изложенных условиях изменены наименования организаций, далее при ответе мы будем исходить из того, что Компания Б – иностранная организация, зарегистрированная на территории BVI, Организация А – российская организация.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В рассматриваемом нами случае Компания Б приобрела вексель по номинальной стоимости 1 млн. руб. с правом на получения процентов в сумме 200 тыс. руб.

Таким образом, экономическая выгода Компании Б на момент предъявления векселя к платежу составит 200 тыс. руб.

Отметим, что из положений пункта 1 статьи 307 ГК РФ следует, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Применительно к рассматриваемой нами ситуации объем обязательств Организации А перед Компанией Б составляет 1 200 тыс. руб.

Соответственно, при уплате в адрес Компании Б Организацией А денежных средств в размере 1 200 тыс. руб., будет иметь место надлежащее исполнение обязательства. При этом, как было отмечено выше, доход Компании Б составит 200 тыс. руб.

Статьей 410 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, обязательство может быть прекращено не только его надлежащим исполнением, но и путем зачета такого обязательства в счет встречного однородного.

В этом случае изменяется способ исполнения обязательства, при этом объем обязательства остается прежним.

Иными словами, обязательство Организации А по уплате денежных средств в размере 1 200 тыс. руб. прекращается путем зачета встречного однородного обязательства Компании Б на сумму 1 200 тыс. руб.

В этом случае доход Компании Б также составит 200 тыс. руб.

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

При этом абзацем 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Таким образом, в случае проведения взаимозачета Организация А обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму налога с дохода, полученного Компанией Б. При этом сумма дохода, полученного Компанией Б путем взаимозачета, должна быть уменьшена на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет

Соответственно, у Организации А на момент проведения зачета возникнет обязанность налогового агента по исчислению удержанию и перечислению в будет суммы налога на прибыль в размере 20% от дохода, полученного Компанией Б.

2.2. Компания А и компания Б заключают договор мены векселей, согласно которому компания А передает компании Б вексель банка, а компания Б «возвращает» компании А вексель по п. 1.

В результате вексель компании А возвращается к ней же и видимо подлежит погашению в бух.учете.

Что в данном случае происходит с процентами, начисленными по векселю? Будет ли налоговая рассматривать в данной сделке, что компания Б также получила %? Или надо старнировать % начисленные компанией А в бух. учете по данному векселю?

Отметим, что в силу пункта 2 статьи 142 ГК РФ вексель является ценной бумагой.

При этом ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги) (пункт 1 статьи 142 ГК РФ).

Таким образом, вексель имеет двойственную природу, с одной стороны удостоверяет заемные отношения, с другой стороны, представляет собой ценную бумагу, т.е. имущество.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Пунктом 2 статьи 454 ГК РФ предусмотрено, что к купле-продаже ценных бумаг применяются правила о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что векселя могут являться предметом мены по соответствующему договору.

Более того, пунктом 11 Положения о переводном и простом векселе установлено[4], что всякий переводный вексель, даже выданный без прямой оговорки о приказе, может быть передан посредством индоссамента.

Если векселедатель поместил в переводном векселе слова «не приказу» или какое-либо равнозначащее выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии.

Индоссамент может быть совершен даже в пользу плательщика, независимо от того, акцептовал ли он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут в свою очередь индоссировать вексель.

Таким образом, вексель по индоссаменту может быть передан векселедателю, который, в свою очередь, может передать вексель третьим лицам.

Соответственно, по нашему мнению, договор мены может быть заключен и в том случае, если векселедателю реализуется его собственный вексель.

Как отмечено нами выше, договор мены ценных бумаг рассматривается в качестве взаимной продажи товаров.

В этом случае, на наш взгляд, продажа Компанией Б в адрес Организации А ее собственного векселя, будет рассматриваться как продажа товара.

Следовательно, у Компании Б возникает доход, равный стоимости реализуемого товара – векселя.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ в качестве дохода, полученного от источника в РФ, доход от реализации векселя (товара) не поименован.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи[5], а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, в случае реализации иностранной Компанией Б в адрес российской организации А ее собственного векселя, объекта налогообложения налогом на прибыль на территории РФ не возникает.

Однако, в том случае, если в цену реализации векселя включен накопленный процентный доход, т.е. цена реализации выше номинальной стоимости векселя, по мнению официальных органов и судов, такой доход подлежит обложению налогом на прибыль на территории РФ в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ в качестве процента от долговых обязательств.

Данная точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 01.02.07 № 03-08-05:

«Вопрос: О порядке налогообложения налогом на прибыль процентного дохода, полученного иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, от продажи процентного векселя третьего лица.

Ответ: Как следует из запроса, российская организация приобрела у иностранной организации процентный вексель по цене выше номинала.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со ст. 309 Кодекса.

К числу доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида.

Согласно п. 2 ст. 280 Кодекса доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Исходя из вышеизложенного доход, полученный иностранной организацией от продажи процентного векселя, нельзя квалифицировать исключительно как доход, полученный от продажи имущества, не подлежащий налогообложению у источника выплаты (п. 2 ст. 309). Таким образом, процентный доход, полученный иностранной организацией, подлежит налогообложению у источника выплаты в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 Кодекса».

Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.13 по делу № А27-20753/2012:

«В силу статьи 143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель относится к ценным бумагам.

Пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса установлено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Пунктом 4 статьи 280 Налогового кодекса установлено, что под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. Рассчитывается он пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Согласно пункту 3 статьи 43 Налогового кодекса под процентным доходом следует понимать любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Таким образом, доход, полученный иностранной организацией от продажи процентного векселя, нельзя квалифицировать исключительно как доход, полученный от продажи имущества, не подлежащий налогообложению у источника выплаты.

Сумма процентного дохода, полученная иностранной организацией, подлежит налогообложению у источника выплаты в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации».

Таким образом, сумма дохода, превышающая номинальной стоимость векселя, т.е. процентный доход, равный 200 тыс. руб., будет облагаться налогом на прибыль на территории РФ.

В этом случае также будут действовать нормы абзаца 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ, согласно которым в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Кроме того, ставка налога на прибыль также составит 20%.

В свою очередь, в бухгалтерском учете стоимость приобретенного векселя подлежит отражению на счете 76 по цене, согласованной договором мены, т.е. в сумме 1 200 тыс. руб.

Поскольку Организацией А будет приобретен свой собственный вексель, то в этом случае в учете будет числиться стоимость приобретенного векселя на сумму 1 200 тыс. руб., а также накопленные обязательства по ранее выданному векселю в общей сумме 1 200 тыс. руб.

В силу статьи 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Соответственно, в бухгалтерском учете следует отразить прекращение прав и обязанностей по такому векселю в виду совпадения должника и кредитора, записью:

Дт 66 Кт 76 на сумму 1 200 тыс. руб.

2.3. Компания А продает компании Б вексель Банка. Расчет за продажу векселя Банка, компания Б осуществляет с компанией А векселем компании А по п. 1.

В данном случае не заключается отдельное соглашение о зачете, но вексель компании А опять же возвращается к ней обратно.

Что в данном случае происходит с процентами, начисленными по векселю? Будет ли налоговая рассматривать в данной сделке, что компания Б также получила %? Или надо старнировать % начисленные компанией А в бух. учете по данному векселю?

На наш взгляд, поскольку данная операция не будет оформлена ни договором мены, ни соглашением о зачете, то в зависимости от того, как будет фактически осуществлена передача векселя (предъявлен к погашению или передан по индоссаменту) она может рассматриваться налоговыми органами либо в качестве погашения векселя Компанией Б в целях оплаты обязательства перед Организацией А по оплате банковского векселя, либо в качестве операции по реализации векселя, выданного Организацией А, в обмен на банковский вексель (при наличии индоссамента).

В первом случае порядок налогообложения будет соответствовать тому, который был рассмотрен нами в отношении варианта 2.1. Во втором случае порядок налогообложения будет аналогичен тому, который был рассмотрен нами для варианта 2.2.

В любом случае, процентный доход Компании Б будет подлежать обложению налогом на прибыль на территории РФ по ставке 20%.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit