Департамент общего аудита по вопросу налогообложения платежей по лизинговому договору (товарный знак)

В соответствии с пунктом 1 статьи 1477 ГК РФ на товарный знак, то есть на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (статья 1481).

Обладателем исключительного права на товарный знак может быть юридическое лицо или индивидуальный предприниматель (статья 1478 ГК РФ).

На территории РФ действует исключительное право на товарный знак, зарегистрированный федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, а также в других случаях, предусмотренных международным договором РФ (статья 1479 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 1484 ГК РФ установлено, что лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со статьей 1229 ГК РФ любым не противоречащим закону способом (исключительное право на товарный знак), в том числе способами, указанными в пункте 2 настоящей статьи. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак.

Никто не вправе использовать без разрешения правообладателя сходные с его товарным знаком обозначения в отношении товаров, для индивидуализации которых товарный знак зарегистрирован, или однородных товаров, если в результате такого использования возникнет вероятность смешения (пункт 3 статьи 1484 ГК РФ).

Из положений статьи 1489 ГК РФ следует, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак.

Таким образом, согласно нормам действующего гражданского законодательства лицо, не являющееся правообладателем, вправе использовать зарегистрированный товарный знак в том случае, если такие права пользования получены указанным лицом в рамках лицензионного договора.

НДС.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Соответственно, в случае, если местом реализации услуг, оказываемых иностранным контрагентом Организации, будет признаваться территория РФ, то Организация будет являться налоговым агентом по НДС.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация в случаях, когда покупатель осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации.

При этом положения настоящего пункта применяются к услугам по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок[1], авторских прав или иных аналогичных прав.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, местом реализации услуг по предоставлению в пользование торгового знака, оказываемых иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ, является территория РФ.

В связи с этим, по нашему мнению, Ваша организация, как покупатель услуги, признается налоговым агентом по НДС[2].

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ в данном случае уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам .

Налог на прибыль.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

При отсутствии в вопросе иного, при ответе мы исходим из того, что иностранная организация не осуществляет на территории РФ деятельность через постоянное представительство.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

К указанным доходам относятся, в том числе доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности[3].

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, т.е. налоговым агентом.

Таким образом, выплаты, производимые Организацией по лицензионному договору за право использования торгового знака, признаются доходами, полученными от источника в РФ, и облагаются налогом на прибыль.

Исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет производит налоговый агент, т.е. Ваша организация.

Для дохода в виде лицензионных платежей, выплачиваемых российской организацией иностранной организации, установлена ставка 20 процентов (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ).

Вместе с тем, пункт 1 статьи 7 НК РФ предусматривает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург заключено Соглашение от 28.06.93 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее по тексту – Соглашение)

Согласно пункту 1 статьи 12 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (Россия) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (Герцогство Люксембург), подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (Герцогство Люксембург), если получатель имеет фактическое право на эти суммы.

Выражение «доходы от авторских прав и лицензий» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за пользование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и телефильмы или видеозаписи для радио и телевидения, любые патенты, торговые знаки, чертежи или модели, компьютерные программы, секретную формулу или процесс, или за использование либо предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта (пункт 2 статьи 12 Соглашения).

Таким образом, лицензионные платежи, получаемые иностранной организацией, являющейся резидентом Герцогства Люксембург, могут не облагаться на территории России.

Между тем необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения (пункт 3 статьи 7 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 7 НК РФ установлено, что в случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Из совокупности приведенных норм статьей 7 и 312 НК РФ следует, что при выплате дохода в виде лицензионного вознаграждения иностранной организации, являющейся резидентом Герцогства Люксембург, с которым у России имеется международный договор, применяются положения данного договора. Соответственно, выплачиваемое вознаграждение не подлежит налогообложению на территории РФ.

При этом иностранная организация до даты выплаты дохода должна предоставить российской организации письменное подтверждение того, что данная иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Герцогстве Люксембург.

Кроме того, российская организация, выплачивающая доход иностранной организации, вправе запросить у нее подтверждение того, что данная организация имеет фактическое право на получение данного дохода.

В случае, если по информации, полученной от иностранной организации, фактическое право на получение дохода имеет сама иностранная организация или лицо – резидент страны, с которой у РФ имеется международный договор, то применяются положения данного международного договора. Соответственно, в случае, если фактическим получателем дохода является лицо – резидент страны, с которой отсутствует международный договор, то основания для применения положений международного договора отсутствуют. В таком случае, доход подлежит налогообложению на территории РФ.

В настоящее время нормами НК РФ прямо не разъяснено, какими документами может быть подтвержден тот факт, что иностранная компания является фактическим получателем дохода.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 24.07.14 № 03-08-05/36499 по вопросу, касающемуся выплаты дивидендов резиденту государства, с которым имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, были даны следующие разъяснения:

«При определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, у иностранного акционера могут быть запрошены следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами, в том числе:

документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных дивидендов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

По нашему мнению, отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации».

Исходя из разъяснений, содержащихся в Письме Минфина РФ, можно сделать вывод о том, что в качестве документов, подтверждающих, что иностранная компания является фактическим получателем дохода, у иностранной компании могут быть запрошены:

- документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у иностранной компании права в отношении распоряжения и использования полученными лицензионными платежами;

- документы, опровергающие предопределенность последующей передачи у иностранной компании денежных средств конечному бенефициару или иным третьим лицам;

- документы (информация), подтверждающие осуществление иностранной компанией, фактической предпринимательской деятельности.

На основании изложенного, считаем, что стандартный набор документов, который российская организация должна истребовать у иностранной компании нормами НК РФ не предусмотрен, за исключением документа, подтверждающего фактическое местоположение иностранной компании.

В связи с чем, считаем, что иностранная компания вправе предоставить любую документацию, а также информацию, которые подтверждали бы фактического получателя дохода.

По нашему мнению, подтверждением иностранной компании о том, что именно она является фактическим получателем дохода в виде лицензионных платежей, может являться документ (письмо), составленный от ее имени (на бланке компании).

Еще раз отметим, что запрос информации о фактическом получателе дохода является правом, а не обязанностью налогового агента.

Поэтому сам по себе факт непредставления сведений иностранным лицензиаром о конечном бенефициаре не может стать основанием для предъявления каких-либо претензий со стороны налоговых органов в адрес Организации как налогового агента в случае применения последней положений международного соглашения.

Между тем необходимо учитывать, что ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент. Данный вывод следует из Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 30.07.13 № 57:

«2. Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее.

Если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Кроме того, указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 12.12.14 № 03-08-05/64201.

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если организация - налоговый агент не будет запрашивать у иностранной организации информацию о фактическом получателе дохода и применит положения международного договора, заключенного РФ со страной, резидентом которой является данная иностранная компания, при этом впоследствии окажется, что фактическим получателем дохода в данном случае явилось иное лицо и основания для применения положений международного договора отсутствовали, то налоговый орган может взыскать с Организации как с налогового агента сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет с дохода в виде лицензионных платежей, уплаченного иностранному правообладателю, а также сумму пени, начисляемых до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Кроме того, к Организации могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные статьей 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, какие-либо последствия у Организации могут возникнуть только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что фактическим получателем дохода является не иностранная компания, а третье лицо, являющееся резидентом страны, с которой отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее освобождение на территории РФ доходов в виде лицензионных платежей от уплаты налога на прибыль.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit