Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу налогообложения по договору международного лизинга

Департамент общего аудита по вопросу налогообложения по договору международного лизинга

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

06.12.2013

Вопрос

В ЗАО планируются к заключению несколько лизинговых сделок с компаниями лизингополучателями-резидентами Грузии и Латвии.
По нашему мнению оптимальная с точки зрения законодательства для ЛП и ЛД структура следующих сделок:
1) Международный лизинг:
лизингодатель – резидент РФ,
лизингополучатель – резидент Грузии,
поставщик - резидент РФ,
предмет лизинга – локомотивы, подлежащие ввозу на территорию Грузии с территории Российской Федерации.
2) Международный лизинг:
лизингодатель – резидент РФ,
лизингополучатель – резидент Латвии,
поставщик - резидент РФ,
предмет лизинга – локомотивы, подлежащие ввозу на территорию Латвии с территории Российской Федерации.
При необходимости возможно создание на территории резидентства лизингополучателей SPV Лизингодателя.
Основные вопросы:
1.    Налогообложение лизингополучателя.
2.    Налогообложение лизингодателя.
3.    Необходимость регистрации представительства ЛД на территории резидентства лизингополучателя.
4.    Порядок вывоза предмета лизинга с территории РФ/ввоза на территорию ЛП, налоги и пошлины уплачиваемые при вывозе с территории РФ и ввозе на территорию ЛП.

Ответ

Согласно статье 2 Закона № 164-ФЗ[1] договор лизинга это договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

В силу пункта 1 статьи 7 Закона № 164-ФЗ основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг.

При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ.

В рассматриваемом нами случае планируется заключить договоры международного лизинга, в рамках которых поставщик является резидентом РФ, лизингодатель (Организация) – резидент РФ, лизингополучатели – резидент Грузии и резидент Латвии.

В первую очередь отметим, что при ответе на поставленный вопрос мы будем анализировать обязанности лизингодателя и лизингополучателя по уплате налогов и таможенных платежей, возникающих на территории РФ, руководствуясь при этом нормами российского законодательства, а также нормами международного права в том случае, если они имеют приоритет над нормами российского права.

2. Налогообложение лизингодателя.

НДС.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом порядок определения места реализации услуг регламентирован нормами статьи 148 НК РФ. Порядок определения места оказания лизинговых услуг прямо не установлен.

На наш взгляд, в этом случае следует применять нормы, установленные в отношении услуг по предоставлению имущества в аренду, так как договор лизинга, является частным случаем договора аренды.

Так, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

О правомерности применения к правоотношениям, возникшим из договора лизинга, нормы, предусмотренной в отношении услуг по аренде, свидетельствуют разъяснения, изложенные в Письме Минфина РФ от 27.10.08 № 03-07-08/246:

«Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 Кодекса. Так, согласно пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 данной статьи Кодекса место реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, определяется по месту деятельности покупателя, приобретающего такие услуги. При этом местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя указанных услуг на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны через это постоянное представительство.

Таким образом, местом реализации вышеуказанных услуг, оказываемых российской организацией представительству российской организации, находящемуся на территории иностранного государства, в рамках договора финансовой аренды (лизинга), заключенного с этим представительством, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не облагаются».

Поскольку в рассматриваемом нами случае покупателями лизинговых услуг (лизингополучателями) являются резиденты иностранных государств (Грузии и Латвии), считаем, что местом реализации лизинговых услуг территория РФ не признается, соответственно, у Организации – лизингодателя отсутствует обязанность исчислить НДС с сумм лизинговых платежей.

Налог на прибыль.

В силу пункта 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются, в частности, российские организации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Поскольку по договору лизинга Организацией (лизингодателем) планируется получение дохода в виде лизинговых платежей, сумма лизинговых платежей полежит обложению налогом на прибыль на территории РФ.

Кроме того, рассмотрим порядок налогообложения таких доходов с учетом международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Так, между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 20.12.10

На основании пункта 1 статьи 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той ее части, которая относится к такому постоянному представительству.

Из изложенного следует, что лизинговые платежи, получаемые Организацией – лизингодателем от осуществления предпринимательской деятельности, будут облагаться налогом на прибыль только на территории РФ.

Отметим, что между Правительством РФ и Правительством Грузии заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 04.08.1999.

Однако до настоящего момента указанный документ не вступил в силу. Поэтому в настоящее время какие-либо соглашения, предусматривающие порядок налогообложения сделок, заключенных между резидентом РФ и резидентом Грузии отсутствуют.

Соответственно, мы не исключаем вероятности того, что в соответствии с законодательством Грузии доходы в виде лизинговых платежей и выкупной стоимости, полученные лизингодателем, могут облагаться налогом с доходов также и на территории Грузии.

Отметим, что в силу пункта 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ[2].

Таким образом, в случае, если у Организации – лизингодателя возникнет обязанность по уплате налога на территории Грузии, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет на территории РФ, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного на территории Грузии в сумме, не превышающей сумму налога, исчисленную на территории РФ.

Аналогичные выводы содержаться в Письме Минфина РФ от 07.10.09 № 03-08-05:

«Если грузинская сторона, в соответствии с законодательством Грузии, удержала налог с доходов российской организации, то такая российская организация при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации может зачесть указанную сумму налога. При этом зачет аналогичного российскому налогу на прибыль организаций налога, удержанного в иностранном государстве с доходов российской организации налоговым агентом, производится согласно порядку, установленному ст. 311 Кодекса, независимо от отсутствия ратифицированного российско-грузинского соглашения об избежании двойного налогообложения».

Подводя итоги изложенному, можно сделать вывод о том, что доходы в виде лизинговых платежей, полученные лизингодателем, подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ.

В соответствии с действующим Соглашением об избежании двойного налогообложения такие доходы, полученные на основании договора, заключенного с резидентом Латвии, не должны облагаться налогом с доходов на территории Латвии.

В свою очередь с доходов, полученных по договору, заключенному с резидентом Грузии, может быть исчислен налог с дохода в соответствии с законодательством Грузии. При этом Организация – лизингодатель будет вправе уменьшить сумму налога, подлежащего уплате на территории РФ на сумму налога, уплаченного на территории Грузии.

1. Налогообложение лизингополучателя.

В рассматриваемом нами случае лизингополучатели не осуществляют операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ. Кроме того, лизингополучатели не получают дохода от источников в РФ, подлежащих обложению налогом на прибыль.

В силу изложенного считаем, что у лизингополучателей не возникает обязанностей по уплате НДС и налога на прибыль в соответствии с российским законодательством.

3. Необходимость регистрации представительства ЛД на территории резидентства лизингополучателя.

Обязанность зарегистрировать постоянное представительство на территории иностранного государства в случае заключения договора международного лизинга с резидентом такого государства, действующим российским законодательством прямо не установлена.

В свою очередь мы не исключаем вероятности того, что такая обязанность может возникнуть в соответствии с нормами, действующими на территории Грузии и на территории Латвии.

4. Порядок вывоза предмета лизинга с территории РФ/ввоза на территорию ЛП, налоги и пошлины уплачиваемые при вывозе с территории РФ и ввозе на территорию ЛП.

Таможенное регулирование в таможенном союзе осуществляется в соответствии с таможенным законодательством таможенного союза, в частности, Таможенным кодексом Таможенного союза (далее – ТК ТС) (пункт 2 статьи 1 ТК ТС).

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 150 ТК ТС все лица на равных основаниях имеют право на перемещение товаров через таможенную границу с соблюдением положений, установленных таможенным законодательством таможенного союза и законодательством государств - членов таможенного союза.

Товары, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному контролю в порядке, установленном таможенным законодательством таможенного союза и законодательством государств - членов таможенного союза.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 75 ТК ТС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу.

Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика).

Таможенная стоимость товаров, вывозимых с таможенной территории таможенного союза, определяется в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, таможенному органу которого производится таможенное декларирование товаров (пункт 1 статьи 64 ТК ТС).

Отметим, что единую таможенную территорию таможенного союза (далее - таможенная территория таможенного союза) составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и РФ[3] (пункт 1 статьи 2).

Пределы таможенной территории таможенного союза являются таможенной границей таможенного союза (пункт 2 статьи 2).

Таким образом, в зависимости от места вывоза товара определение таможенной стоимости будет осуществляться в соответствии с законодательством члена таможенного союза, таможенным органом которого осуществляется выпуск товара.

В силу пункта 1 статьи 70 ТК ТС к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

4) акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

5) таможенные сборы.

Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов таможенного союза и (или) законодательством государств - членов таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов (статья 79 ТК ТС).

Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов зависят от вида таможенной процедуры (пункт 1 статьи 82 ТК ТС).

Согласно пункту 1 статьи 202 ТК ТС в целях таможенного регулирования в отношении товаров устанавливаются следующие виды таможенных процедур:

1) выпуск для внутреннего потребления;

2) экспорт;

3) таможенный транзит;

4) таможенный склад;

5) переработка на таможенной территории;

6) переработка вне таможенной территории;

7) переработка для внутреннего потребления;

8) временный ввоз (допуск);

9) временный вывоз;

10) реимпорт;

11) реэкспорт;

12) беспошлинная торговля;

13) уничтожение;

14) отказ в пользу государства;

15) свободная таможенная зона;

16) свободный склад;

17) специальная таможенная процедура (таможенная процедура, определяющая для таможенных целей требования и условия пользования и (или) распоряжения отдельны

На наш взгляд, поскольку планируется вывоз имущества в целях его передачи во временное пользование, имущество может быть вывезено в таможенной процедуре «временного вывоза».

Согласно статье 285 ТК ТС временный вывоз - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся и используются в течение установленного срока за пределами таможенной территории таможенного союза с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реимпорта.

Товары, помещенные под таможенную процедуру временного вывоза и фактически вывезенные с таможенной территории таможенного союза, утрачивают статус товаров таможенного союза. [4]

В силу пункта 1 статьи 289 ТК ТС действие таможенной процедуры временного вывоза завершается до истечения срока временного вывоза помещением временно вывезенных товаров под таможенную процедуру реимпорта[5] в порядке и на условиях, предусмотренных ТК ТС.

Действие таможенной процедуры временного вывоза может быть завершено до истечения срока временного вывоза помещением временно вывезенных товаров под таможенные процедуры экспорта, переработки вне таможенной территории или временного вывоза без фактического их предъявления таможенному органу в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом, за исключением случаев, если в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза временно вывезенные товары подлежат обязательному обратному ввозу на таможенную территорию таможенного союза.

Пунктом 3 статьи 288 ТК ТС определено, что в случае передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары, в отношении которых законодательством государства - члена таможенного союза не установлена обязательность их возврата на территорию этого государства, срок временного вывоза этих товаров не подлежит продлению, а эти товары подлежат помещению под таможенную процедуру экспорта с учетом части второй пункта 1 статьи 243 ТК ТС.

Возникновение и прекращение обязанности по уплате вывозных таможенных пошлин и срок их уплаты установлены нормами статьи 290 ТК ТС.

Обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру временного вывоза, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации.

Обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру временного вывоза, прекращается у декларанта:

1) при завершении таможенной процедуры временного вывоза в соответствии с пунктом 1 статьи 289 ТК ТС;

2) в случаях, указанных в пункте 2 статьи 80 ТК ТС.

При незавершении таможенной процедуры временного вывоза до истечения срока временного вывоза в соответствии с пунктом 1 статьи 289 ТК ТС[6] (речь идет о помещении товаров под таможенную процедуру реимпорта – прим.), сроком уплаты вывозных таможенных пошлин считается день истечения установленного таможенными органами срока временного вывоза.

Вывозные таможенные пошлины подлежат уплате в размерах, соответствующих суммам вывозных таможенных пошлин, которые подлежали бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, исчисленным на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру временного вывоза.

При этом пунктами 1 и 2 статьи 291 ТК ТС определено, что при помещении временно вывезенных товаров под таможенную процедуру экспорта таможенная стоимость товаров и (или) их физические характеристики в натуральном выражении (количество, масса, объем или иные характеристики), ставки вывозных таможенных пошлин и курс валют, устанавливаемый в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, определяются на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

С сумм вывозных таможенных пошлин, уплаченных при помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, уплачиваются проценты, как если бы в отношении этих сумм была предоставлена отсрочка их уплаты со дня регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру временного вывоза, исчисленные в порядке, установленном законодательством государств - членов таможенного союза.

Таким образом, по нашему мнению, из приведенных норм следует, что помещение товаров под таможенную процедуру временного вывоза освобождено от уплаты таможенных пошлин. Кроме того, отсутствует объект налогообложения НДС, так как перехода прав собственности на лизинговое имущество в момент передачи его в лизинг не происходит.

При этом условием для полного освобождения предмета лизинга, помещенного под таможенную процедуру временного ввоза, является помещение указанного имущества под таможенную процедуру реимпорта до истечения срока временного вывоза. Если процедура временного вывоза не будет завершена в соответствующие сроки, то на день истечения срока временного вывоза наступает срок оплаты таможенных платежей, рассчитанных по ставкам, исчисленным для таможенной процедуры экспорта. Кроме того, подлежат уплате проценты, исчисленные со дня регистрации декларации, поданной для помещения имущества под таможенную процедуру временного ввоза.

Таким образом, на момент вывоза имущества за пределы таможенного союза при заявлении таможенной процедуры временного вывоза Организация – лизингодатель не обязана уплачивать НДС и таможенные платежи.

В том случае, если имущество не будет возращено на территорию таможенного союза в течение срока временного вывоза, у Организации-лизингодателя возникнет обязанность уплатить таможенные платежи, рассчитанные по ставкам, исчисленным для таможенной процедуры экспорта, а также проценты, исчисленные со дня регистрации декларации, поданной для помещения имущества под таможенную процедуру временного вывоза.

Порядок уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов на территории Грузии и Латвии регулируется законодательством Грузии и Латвии соответственно.

[1] Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ.

[2] Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

[3] а также находящиеся за пределами территорий государств - членов таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией

[4] В соответствии с пунктом 1 статьи 286 ТК ТС помещение товаров под таможенную процедуру временного вывоза допускается при условии возможности идентификации товаров, помещаемых под эту таможенную процедуру, при последующем завершении таможенной процедуры временного вывоза.

Идентификации товаров не требуется в случаях, когда в соответствии с международными договорами государств - членов таможенного союза допускается замена временно вывезенных товаров.

Пунктом 2 статьи 286 ТК ТС не допускается помещение под таможенную процедуру временного вывоза:

1) пищевых продуктов, напитков, включая алкогольные, табака и табачных изделий, сырья и полуфабрикатов, расходуемых материалов и образцов, за исключением случаев их вывоза в единичных экземплярах в рекламных и (или) демонстрационных целях или в качестве выставочных экспонатов либо промышленных образцов;

2) отходов, в том числе промышленных;

3) товаров, запрещенных к вывозу за пределы таможенной территории таможенного союза.

Временно вывезенные товары должны оставаться в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях перевозки (транспортировки), хранения и (или) использования (эксплуатации) (пункт 1 статьи 287 ТК ТС).

Согласно пункту 1 статьи 288 ТК ТС срок временного вывоза товаров устанавливается таможенным органом на основании заявления декларанта исходя из целей и обстоятельств такого вывоза, за исключением случая, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи.

По письменному заявлению декларанта срок временного вывоза товаров может быть продлен таможенным органом с учетом пунктов 2 и 3 настоящей статьи.

[5] Реимпорт - таможенная процедура, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории таможенного союза, ввозятся обратно на таможенную территорию таможенного союза в сроки, установленные статьей 293 ТК ТС без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования (пункт 1 статьи 292 ТК ТС).

[6] за исключением уничтожения (безвозвратной утраты) вследствие аварии или действия непреодолимой силы либо в результате естественной убыли при нормальных условиях перевозки (транспортировки) и хранения, использования (эксплуатации).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit