Департамент общего аудита по вопросу налогообложения расчетов с иностранной компанией при приобретении технической документации

Согласно полученным разъяснениям техническая документация представляет собой инструкцию по инсталляции поставляемого оборудования, то есть речь идет о приобретении технической документации на определенное оборудование, а не разработке документации под заказ. Техническая документация высылается в бумажном виде почтой.

В связи с этим, в первую очередь считаем необходимым отметить, что с точки зрения НК РФ, продажа технической документации в рассматриваемом случае будет рассматриваться как реализация товара, так как согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Аналогичное мнение по рассматриваемому вопросу было высказано Минфином РФ в письме от 04.11.04 № 03-04-08/106:

«Согласно ст.769 Гражданского кодекса Российской Федерации научные исследования, проводимые в соответствии с техническим заданием заказчика, разработка образцов новых изделий, конструкторской документации на них или новой технологии производятся на основании договора на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ. В рамках указанных договоров подготовка отчетной документации является фактом выполнения проектных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. При этом такая документация, по нашему мнению, должна рассматриваться как вещественное оформление результатов выполненных работ.

На основании пп.4 п.1 ст.148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) местом реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполненных российской организацией по договору с иностранным заказчиком, территория Российской Федерации не признается, и такие работы объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не являются.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость других работ (услуг), оказываемых учреждениями науки иностранным лицам, осуществляется в соответствии с положениями указанной ст.148 Кодекса с учетом ст.149 Кодекса, устанавливающей перечень операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается продажи и перепродажи проектов, конструкторских разработок, технической документации и т.п. без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя, то в этих случаях для организации-продавца такая документация, по нашему мнению, может рассматриваться как готовый товар. В связи с этим реализация проектов, конструкторских разработок, технической документации и т.п. без предварительного заказа на их разработку может считаться реализацией экспортируемого товара, и в соответствии с пп.1 п.1 ст.164 Кодекса в отношении такого товара может применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в общеустановленном порядке».

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.10 № 17933109.

Учитывая вышеизложенное, рассмотрим порядок налогообложения операции по приобретению технической документации.

Налог на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

При осуществлении деятельности в РФ через постоянное представительство иностранная организация самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль на территории РФ.

При получении доходов от источников в РФ исчисление, удержание и уплату налога в бюджет производит налоговый агент.

При отсутствии в вопросе иного, при ответе мы исходим из того, что иностранная организация не осуществляет на территории РФ деятельность через постоянное представительство.

Перечень доходов, относящихся к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим налогообложению налогом, удерживаемым налоговым агентом приведен в статье 309 НК РФ.

Такого дохода как доход от реализации товара в указанном перечне нет.

При этом согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, доход от реализации технической документации иностранной компанией не подлежит обложению налогом на прибыль, а Ваша организация в свою очередь, не признается налоговым агентом по налогу на прибыль.

В связи с этим, отмечаем, что поскольку данная операция не подлежит налогообложению на территории РФ в силу норм НК РФ, то, по нашему мнению, Организации не требуется получение от иностранного партнера документа, подтверждающего его местонахождение. Соответственно, на наш взгляд, отсутствие апостиля на документе, подтверждающем местонахождение иностранной организации, не может каким-либо образом повлиять на налогообложения рассматриваемой операции.

НДС.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в том числе следующие операции:

1). реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2). ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

В первом случае, по нашему мнению, объекта налогообложения не возникает, так как реализуемый товар на момент отгрузки на территории РФ не находился[1].

В отношении возникновения объекта налогообложения в связи с ввозом товара на территории РФ, отмечаем следующее.

Согласно пункту 1 статьи 4 ТК ТС ввоз товаров на таможенную территорию таможенного союза - это совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибыли на таможенную территорию таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до их выпуска таможенными органами.

Таким образом, товар, ввозимый на территорию РФ, подлежит обложению таможенными пошлинами, в том числе НДС, даже в случае, если такой ввоз осуществлялся путем пересылки почтовым отправлением.

Особенности совершения таможенных операций в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, установлены главой 44 ТК ТС.

В соответствии со статьей 312 ТК ТС к международным почтовым отправлениям относятся посылки и отправления письменной корреспонденции, являющиеся объектами почтового обмена в соответствии с актами Всемирного почтового союза.

Таможенные операции в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, производятся таможенным органом в местах (учреждениях) международного почтового обмена либо в иных местах, определенных таможенным органом (статья 314 ТК ТС).

Оператор почтовой связи по требованию таможенного органа предъявляет международные почтовые отправления для проведения таможенного осмотра и таможенного досмотра. Способы такого предъявления определяются таможенными органами (статья 315 ТК ТС).

В соответствии со статьей 316 ТК ТС если в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, не требуется подача декларации на товары, таможенные пошлины, налоги исчисляются и начисляются таможенным органом, осуществляющим таможенные операции в месте (учреждении) международного почтового обмена с использованием таможенного приходного ордера, форма и порядок заполнения которого определяются решением Комиссии таможенного союза.

Исчисление сумм таможенных пошлин, налогов производится на основании сведений о стоимости товаров, указанных в документах, предусмотренных актами Всемирного почтового союза и используемых для таможенных целей.

В отношении международных почтовых отправлений с объявленной ценностью суммы таможенных пошлин, налогов исчисляются исходя из этой объявленной ценности только в случае, если она превышает стоимость, указанную в документах, используемых для таможенных целей.

Международные почтовые отправления выдаются оператором почтовой связи их получателям при условии уплаты таможенных платежей в отношении товаров, пересылаемых в этих международных почтовых отправлениях.

Таможенные пошлины, налоги в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, подлежат уплате в размерах, установленных настоящим Кодексом и международными договорами государств - членов таможенного союза.

Таким образом, декларирование товара ввозимого на территорию РФ путем почтового отправления, производится таможенным органом до выдачи этого товара оператором связи получателю почтового отправления.

Исчисление таможенных пошлин, в том числе, НДС производится исходя из стоимости товаров, указанных в документах.

Если в отношении почтового отправления указана объявленная стоимость, то при определении таможенных пошлин может использоваться эта объявленная стоимость.

При этом таможенным органом заполняется таможенный приходный ордер, в котором указываются суммы подлежащих уплате таможенных платежей, и который служит основанием для их уплаты.

Соответственно, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у Организации при ввозе товара путем получения почтового отправления не возникает необходимости самостоятельно декларировать получаемый товар. Оплата таможенных пошлин производится только в случае, если таможенным органом будут начислены соответствующие платежи.

При этом, по нашему мнению, учитывая специфику товара, существует вероятность того, что таможенный орган не будет рассматривать техническую документацию, представляющую из себя инструкцию по установке оборудования, как самостоятельный товар, и начислены таможенные пошлины не будут.

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Ваша организация в рассматриваемом случае, не признается налоговым агентом по НДС. Вместе с этим, обязанность уплатить НДС может возникнуть в связи с ввозом технической документации на территорию РФ, если таможенный орган начислит таможенные платежи.

Вместе с этим, считаем необходимым отметить, что, по нашему мнению, существует вероятность того, что налоговый орган будет рассматривать приобретение технической документации не как покупку товара, а как разработку документации под заказ.

Согласно предоставленному акту сдачи-приемки услуг, Исполнитель выполнил работы (услуги) соответствующие требованиям Заказчика. Результаты работ в виде документации были получены Заказчиком.

Поскольку у Организации отсутствуют иные документы, подтверждающие покупку технической документации как товара, по нашему мнению, налоговый орган на основании представленного акта будет трактовать данную операцию как разработку документации под заказ, т.е. оказание инжиниринговых услуг.

В связи с этим отмечаем, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации инжиниринговых услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Таким образом, местом реализации инжиниринговых услуг признается территория РФ.

Пунктом 1 статьи 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае, Ваша организация будет признаваться налоговым агентом по НДС, на которого возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДС. При этом уплаченный в качестве налогового агента НДС, Организация вправе будет принять к вычету (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

В случае, если приобретение технической документации будет рассматриваться как выполнение работ под заказ, то, по нашему мнению, Ваша организация в целях налога на прибыль, не будет признаваться налоговым агентом в соответствии с пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Соответственно, по нашему мнению, документ, подтверждающий местонахождение контрагента не окажет какого-либо влияния на налогообложение.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit