Департамент общего аудита по вопросу налогообложения реализации золотосодержащего сырья

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет «входного» НДС.

К таким операциям относятся, в том числе, операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа (подпункт 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

При этом суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ[1].

Согласно указанному пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

В абзацах 2 и 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ разъясняется порядок учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам и т.д.), в случае, когда налогоплательщику точно известно, в какой деятельности - облагаемой или необлагаемой НДС - он будет использовать приобретенные товары (работы, услуги и т.д.). При этом «входной» НДС либо учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), либо принимается к вычету.

В абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ содержится порядок учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам и т.д.), которые одновременно используются как в облагаемых НДС операциях, так и в операциях, не подлежащих налогообложению.

Как правило, такой «входящий» НДС относится к общехозяйственным расходам, например, аренде офисного помещения. В таком случае, «входящий» НДС подлежит распределению между облагаемыми и необлагаемыми операциями расчетным путем. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг и т.д.), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг и т.д.), отгруженных за налоговый период (абзац 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

В рассматриваемом случае, Ваша организация осуществила разовую необлагаемую НДС операцию, несмотря на то, что все расходы производятся (как в прошедших, так и в текущем периоде) в целях деятельности облагаемой НДС и выручка, от которой ещё не поступала. В связи с этим, на текущий момент у Организации имеется выручка только от деятельности необлагаемой НДС, которая, по сути, в рассматриваемом случае, является побочным доходом, не связанным напрямую с расходами, понесенными Организацией.

Соответственно, по нашему мнению, в налоговом периоде, в котором была признана выручка от реализации концентрата, Организация должна учесть в стоимости товаров (работ, услуг) НДС, относящийся к этой операции (например, расходы по доставке концентрата до аффинажного завода).

НДС по расходам, относящимся непосредственно к реализуемому проекту (т.е. к деятельности облагаемой НДС), Организация вправе принять к вычету.

В свою очередь, расходы и НДС, относящиеся как к облагаемой, так и необлагаемой деятельности (например, общехозяйственные расходы), подлежат распределению. При этом, учитывая, что распределение этих общих расходов производится пропорционально выручки от облагаемой и необлагаемой деятельности, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, весь НДС, относящийся к общим расходам, должен быть включен в стоимость расходов.

Как следует из вопроса, по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС, налоговый орган потребовал восстановить НДС за 2012-2014 гг. на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, т.е. операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), местом реализации которых не признается территория РФ и т.д.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация не использовала ранее приобретенные товары (работы, услуги и т.д.) в деятельности (или в целях) по реализации золотосодержащего концентрата в качестве товара, так как такая реализация явилась побочным доходом от основной деятельности.

Соответственно, на наш взгляд, у Организации отсутствуют основания для восстановления НДС на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, так как приобретенные ранее товары (работы, услуги и т.д.) не использовались в операциях по производству и реализации золотосодержащего концентрата.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, требование налогового органа в данном случае, не правомерно. Соответственно, у Организации, на наш взгляд, отсутствуют основания для восстановления НДС на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, Организация вправе предоставить налоговому органу разъяснения, относительно ранее приобретенных товаров (работ, услуг и т.д.), которые использованы в деятельности облагаемой НДС и не связанной с реализацией золотосодержащего концентрата.

В качестве подтверждения того, что золотосодержащий концентрат был получен в рамках деятельности облагаемой НДС, по нашему мнению, Организация может предоставить выписку (копию) из проекта геологического изучения, разведки и добычи коренного золота, а также иные документы, на основании которых можно сделать вывод о том, что получение золотосодержащего концентрата (а именно, отчета о количественном содержании драгоценных металлов в руде) является частью реализации основного проекта, а не самостоятельной операцией по изготовлению для дальнейшей реализации концентрата.

1) Должно ли общество вести раздельный учет на настоящем этапе своего развития?

2) Если общество обязано вести раздельный учет, по какому принципу он должен строиться, учитывая то, что по факту утверждения и согласования технического проекта разработки месторождения может быть выбрана схема реализации, облагаемая по ставке НДС 0%, либо может быть реализована накопленная геологическая информация об объекте (НДС -18%)?

Как следует из пункта 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Соответственно, по нашему мнению, обязанность по ведению раздельного учета возникает в случае, осуществления операций по реализации как облагаемой, так и не облагаемой НДС.

Как следует из вопроса, Организация произвела только одну операцию по реализации золотосодержащего концентрата, не облагаемую НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ. Соответственно, по нашему мнению, у Организации нет обязанности вести раздельный учет в рассматриваемом периоде, так как все операции, которые были произведены, не облагаются НДС.

3) Может ли общество применить 0 ставку процентов для расчета НДС на основании пп.6 п.1 ст.164 НК РФ? Как должны быть сформулированы ключевые пункты договора?

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Таким образом, налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации:

-драгоценных металлов;

-Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам.

Согласно пункту 8 статьи 164 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Как следует из вопроса, Организация реализовала золотосодержащий концентрат аффинажному заводу. То есть в рассматриваемом случае, речь идет о реализации не самого драгоценного металла, а сырья его содержащего. При этом реализация произведена аффинажному заводу, а не одному из указанных в статье 164 НК РФ фондов или банков.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация не вправе применять ставку 0 процентов к операции по реализации золотосодержащего сырья.

Данная операция освобождается от налогообложения НДС на основании прямой нормы подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit