Департамент общего аудита по вопросу налогообложения выходного пособия, выплачиваемого по соглашению сторон о расторжении трудового договора

НДФЛ

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением

- компенсации за неиспользованный отпуск;

- суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, в соответствии с данной нормой освобождаются от обложения НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, связанные с увольнением работников, в том числе, в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что выплаты, связанные с увольнением работников, не должны облагаться НДФЛ, если они:

- являются компенсационными выплатами, установленными законодательством РФ;

- осуществляются в пределах, указанных в пункте 3 статьи 217 НК РФ.

В рассматриваемом случае, как следует из вопроса, выходное пособие выплачивается сотруднику на основании соглашения о расторжении трудового договора.

Из пункта 1 статьи 77 ТК РФ следует, что основаниями прекращения трудового договора является соглашение сторон (статья 78 ТК РФ).

Статьей 78 ТК РФ установлено, что трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.

Гарантии и компенсации, предоставляемые работникам при расторжении трудового договора, установлены главой 27 ТК РФ:

- выходные пособия (статья 178 ТК РФ);

- преимущественное право на оставление на работе при сокращении численности или штата работников (статья 179 ТК РФ);

- гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации (статья 180 ТК РФ);

- гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (статья 181 ТК РФ).

Таким образом, как видно из структуры главы 27 ТК РФ, выходное пособие является одним из видов компенсаций, предоставляемых при расторжении трудового договора.

Положениями статьи 178 ТК РФ предусмотрены конкретные случаи, когда сотруднику при увольнении выплачивается выходное пособие, и размеры такого пособия.

Кроме того, из последнего абзаца статьи 178 ТК РФ следует, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

В рассматриваемом нами случае выплата выходного пособия установлена соглашением о расторжении трудового договора.

По нашему мнению, поскольку данное соглашение регулирует порядок расторжения определенного трудового договора, его можно рассматривать как дополнительное соглашение к данному трудовому договору, являющееся его неотъемлемой частью.

Более того, на основании статьи 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо сведения и (или) условия из числа предусмотренных частями первой и второй настоящей статьи, то это не является основанием для признания трудового договора незаключенным или его расторжения. Трудовой договор должен быть дополнен недостающими сведениями и (или) условиями. При этом недостающие сведения вносятся непосредственно в текст трудового договора, а недостающие условия определяются приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

На основании изложенного, считаем, что соглашение о расторжении трудового договора является его неотъемлемой частью, в связи с чем, по нашему мнению, можно говорить о том, что выплата выходного пособия предусмотрена трудовым договором.

Поскольку рассматриваемое нами выходное пособие предусмотрено условиями соглашения о расторжении трудового договора, являющегося его неотъемлемой частью, считаем, что выплачиваемая сотруднику компенсация не облагается НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ в части не превышающей трехкратный средний месячный заработок.

Отметим, что в настоящее время имеются многочисленные письма фискальных органов, придерживающихся аналогичной позиции.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 07.04.14 № 03-04-06/15460 было высказано следующее мнение:

«Согласно п. 3 ст. 217 Кодекса освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, за исключением суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, выплаты, производимые в том числе при увольнении сотруднику организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 Кодекса в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Указанные положения применяются в отношении доходов любых сотрудников организации независимо от занимаемой должности».

Аналогичная точка зрения была высказана в Письмах Минфина РФ от 07.04.14 № 03-04-06/15591, от 07.04.14 № 03-04-05/15464, от 25.10.13 № 03-04-06/45121, от 25.10.13 № 03-04-06/45128, от 25.10.13 № 03-04-06/45113, от 11.10.13 № 03-04-06/42433, от 09.10.13 № 03-04-06/42221, от 09.10.13 № 03-04-06/42001, от 20.09.13 № 03-04-06/38986, от 21.08.13 № 03-04-05/34251, от 26.06.13 № 03-04-06/24333, от 07.06.13 № 03-04-05/21250, от 15.05.13 № 03-04-05/16928, от 15.04.13 № 03-04-06/12483, от 09.04.13 № 03-04-05/6-360, от 09.04.13 № 03-04-06/11693, от 29.03.13 № 03-04-06/10144, от 27.03.13 № 03-04-06/9665, от 18.12.12 № 03-04-05/6-1407, от 14.12.12 № 03-04-06/4-349, от 15.11.12 № 03-04-06/6-325, от 15.11.12 № 03-04-06/1-323, от 15.11.12 № 03-04-06/1-322, от 15.11.12 № 03-04-06/1-321, от 14.11.12 № 03-04-05/1-1285, от 22.08.12 № 03-04-06/6-255, от 13.08.12 № 03-04-06/1-239, от 04.07.12 № 03-04-06/1-198, от 07.06.12 № 03-04-05/1-700, от 18.05.12 № 03-04-06/6-139, от 11.04.12 № 03-04-05/6-489, от 10.04.12 № 03-04-06/6-105, от 02.04.12 № 03-04-06/6-86, ФНС РФ от 16.11.12 № ЕД-3-3/4136@, от 03.10.12 № ЕД-4-3/16605@, от 02.10.12 № ЕД-4-3/16533@.

Из вопроса следует, что выходное пособие выплачивается в размере трех окладов. В том случае, если полученная сумма не превысит трехкратного размера среднемесячного заработка сотрудника, то данная выплата в полной сумме не подлежит обложению НДФЛ.

В противном случае, налогообложению НДФЛ будет подлежать разница между суммой выходного пособия и размером трехкратного среднемесячного заработка данного сотрудника.

При этом, на наш взгляд, расчет среднемесячного заработка осуществляется в соответствии с порядком, установленным статьей 139 ТК РФ, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922.

Налог на прибыль

Выходное пособие

На основании пункта 25 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, перечень выплат, осуществляемых в пользу сотрудников, и учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, не является исчерпывающим, при условии что такие выплаты предусмотрены трудовыми и/или коллективными договорами.

В рассматриваемом нами случае выплата выходного пособия предусмотрена соглашением о расторжении трудового договора, которое является его неотъемлемой частью.

На наш взгляд, в данном случае можно говорить о том, что выплата выходного пособия предусмотрена условиями трудового договора.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть сумму выходного пособия, выплаченную работнику в связи с его увольнением, в целях исчисления налога на прибыль в полной сумме.

Высказанная нами позиция подтверждается разъяснениями официальных органов, например, Письмо Минфина России от 13.05.14 № 03-03-РЗ/22276:

«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 255 Кодекса установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 1 ч. 1 ст. 77 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) основанием прекращения трудового договора является соглашение сторон.

В силу ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

В соответствии с ч. 1 ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому сотруднику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка.

Кроме того, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, при расторжении договора в связи с увольнением сотрудника или сокращением штата работников организации, а также по другим основаниям, не предусмотренным в ст. 178 ТК РФ, выплата выходного пособия, предусмотренная трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору, может быть учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 18.03.14 № 03-03-06/1/11639, от 10.06.13 № 03-03-06/1/21465, от 24.01.12 № 03-03-06/1/29, от 07.04.11 № 03-03-06/1/224, от 31.03.11 № 03-03-06/1/188, от 14.03.11 № 03-03-06/2/40, от 03.12.10 № 03-03-06/4/117, от 17.11.10 № 03-04-06/6-268, от 07.10.10 № 03-03-06/1/639, от 09.07.10 № 03-03-06/4/66, от 16.02.10 № 03-03-06/1/73 и др.

Отметим, что ранее, в единственном Письме Минфина РФ от 21.02.07 № 03-03-06/2/38 была высказана противоположная точка зрения:

«В соответствии со ст. 127 Трудового кодекса Российской Федерации при увольнении по соглашению сторон денежная компенсация выплачивается работнику только за неиспользованные отпуска.

Иных случаев выплаты денежной компенсации работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон нормы Трудового кодекса Российской Федерации и (или) законодательства Российской Федерации не предусматривают.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору при прекращении трудового договора по соглашению сторон, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда, как не соответствующая ст. 255 Кодекса».

Однако, учитывая наличие многочисленных писем Минфина РФ в пользу налогоплательщика, на наш взгляд, риски, связанные с исключением из состава затрат суммы выходного пособия, выплаченного на основании соглашения о расторжении трудового договора, маловероятны.

Страховые взносы

Согласно пункту 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ[1] объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Статьей 9 Закона № 212-ФЗ установлен перечень выплат, освобождающихся от обложения страховыми взносами, в котором не предусмотрена выплата выходного пособия в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон.

Следовательно, сумма выходного пособия, выплачиваемого на основании соглашения о расторжении трудового договора, подлежит обложению страховыми взносами.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В приведенной норме отсутствуют какие-либо ограничения, связанные с размером исчисленных страховых взносов и основанием, по которым они начислены.

Кроме того, в статье 270 НК РФ не содержится положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях исчисления налога на прибыль.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль страховые взносы, уплаченные в связи с выплатой выходного пособия увольняющемуся сотруднику, независимо от размеров такой выплаты и факта их признания для налогообложения налогом на прибыль, в полной сумме.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit