Департамент общего аудита по вопросу о формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Резерв по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 70 Приказа № 34н[1] организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Для бухгалтерского учета характерны следующие признаки при создании резерва по сомнительным долгам:

- резерв может быть создан в отношении любой дебиторской задолженности, в частности, по задолженности, возникшей в связи с уплатой аванса;

- величина резерва зависит от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга.

В свою очередь в силу пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 4 статьи 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, нормы налогового законодательства устанавливают ряд ограничений при создании резерва по сомнительным долгам

1) по характеру дебиторской задолженности, по которой может быть сформирован резерв (только дебиторская задолженность, возникающая в связи с реализацией товаров, работ, услуг);

2) по размеру резерва (не более 10% выручки от реализации, признанной в налоговом учете за соответствующий отчетный или налоговый период);

3) по времени возникновения сомнительной задолженности, по которой формируется резерв (не ранее чем через 45 календарных дней).

На основании изложенного, считаем, что принципы формирования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете отличаются.

Таким образом, по нашему мнению, в учетной политике для целей бухгалтерского учета Организация не вправе устанавливать порядок формирования резерва аналогичный тому, который установлен для целей исчисления налога на прибыль.

В свою очередь, в случае, если сумма резерва по сомнительным долгам, сформированная по правилам бухгалтерского учета, не будет существенно отличаться от суммы резерва, сформированного по правилам налогового учета, то применение методики расчета суммы резерва, установленного нормами НК РФ в бухгалтерском учете, не повлечет для Организации неблагоприятных последствий.

Резерв на предстоящую оплату отпусков.

Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010[2].

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, поскольку обязательство по оплате отпусков возникает в силу норм законодательства (Трудового кодекса РФ), при этом все условия для признания данного обязательства в качестве оценочного в бухгалтерском учете выполняются, считаем, что у Организации возникает обязанность по отражению в бухгалтерском учете оценочных обязательств в виде обязательств по оплате отпусков.

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (пункт 16 ПБУ 8/2010).

Конкретная методика определения величины оценочного обязательства законодательно не установлена.

Вместе с этим, по нашему мнению, оценочное обязательство должно отражать размер реальных обязательств Организации.

Поскольку неиспользованный отпуск переносится на следующий отчетный период, за Организацией продолжает числиться обязанность по его предоставлению и оплате. Соответственно, на наш взгляд, оценочное обязательство текущего периода должно отражать не только обязательства по неиспользованным отпускам предыдущих периодов, но и обязательство по текущим отпускам, но и, в том числе.

Согласно пункту 21 ПБУ 8/2010 в дальнейшем, в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом (пункт 22 ПБУ 8/2010).

Таким образом, оценочное обязательство формируется исходя из данных о предстоящих расходах, и подлежит уточнению в течение отчетного года по мере исполнения Организацией своих обязательств.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

Таким образом, оценочное обязательство в конце года может быть уменьшено, увеличено или списано. При этом списание оценочного обязательства может быть произведено только в случае прекращения самого обязательства. В ином случае, оно может быть откорректировано в большую или меньшую сторону.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен статьей 324.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ инвентаризация и уточнение резерва производится на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

При этом порядок корректировки резерва с учетом неиспользованных дней отпуска определен в пункте 4 статьи 324.1 НК РФ, в соответствии с которым резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов[3].

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, в случае, если по окончании налогового периода по результатам инвентаризации останутся недоиспользованные суммы резерва, с учетом резерва, переносимого на следующий период, такие суммы должны быть включены в состав внереализационных доходов в целях налога на прибыль.

Если сумм начисленного резерва окажется недостаточно, Организация должна будет включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался резерв.

Учитывая изложенное, по состоянию на 31 декабря налогоплательщик должен:

1. Рассчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.

2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск[4].

3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов).

Таким образом, подводя итог вышеизложенному, считаем необходимым отметить следующее.

Принципы создания и расходования резервов в бухгалтерском учете (определенные ПБУ 8/2010) и налоговом учете различны, и, прежде всего, заключаются в том, что предельная сумма налогового резерва рассчитывается в начале года и в течение года не корректируется с учетом изменений, происходящих в кадровом составе работников. В бухгалтерском учете оценочное обязательство оценивается с учетом текущей обстановки.

Кроме того, в бухгалтерском учете исчисленные суммы резерва включаются в состав расходов по мере возникновения обязательств, в налоговом – равномерно включаются в состав расходов исходя из суммы резерва, определенной расчетным путем по состоянию на начало налогового периода.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете применяется различный подход при формировании резервов – бухгалтерском учете на отчетную дату признается соответствующая сумма обязательства, в налоговом учете сумма предполагаемых расходов растягивается равномерно в течение налогового периода.

Как следует из вопроса, организация планирует использовать методику, предусмотренную статьей 234.1 НК РФ для определения величины оценочного обязательства. Официальные органы определенной позиции о возможности ведения бухгалтерского учета резервов на оплату отпусков по правилам, определенным НК РФ, не выражали.

По нашему мнению, несмотря на то, что в бухгалтерском учете конкретного порядка определения величины оценочного обязательства нет, применение методики, установленной статьей 234.1 НК РФ будет некорректным, так как исходные данные для формирования резервов разные.

На основании изложенного, считаем, что Организация не вправе предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета методику формирования резерва по оплате отпуска аналогичную той, которая установлена для целей налогового учета.

В свою очередь, если фактически сумма резерва, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета, не будет существенно отличаться от суммы резерва, рассчитанного по правилам налогового учета, то применение положений налогового учета в целях определения суммы резерва в бухгалтерском учете не повлечет для Организации каких-либо неблагоприятных последствий.

Резерв предстоящих расходов на выплату премий (бонусов) покупателям и резерв по услугам (экспертным методом оценки).

Из приведенных ранее норм ПБУ 8/2010 следует, что оценочное обязательство признается в том случае, если у организации существует обязательство, или обязательство возникнет с высокой долей вероятности (условно, например, более 50%), при этом сроки и/или размер исполнения обязательства на момент признания не определены.

Резерв по премиям покупателям (бонусам)

На основании пункта 4 статьи 9 Федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ» от 28.12.09 № 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.

Таким образом, возникновение обязательства по уплате премии покупателю зависит от приобретенного им количества товара.

Соответственно, если на отчетную дату при оценке вероятности возникновения обязательства по уплате премии покупателю более вероятно, чем нет, что такое обязательство возникнет, считаем, что в этом случае можно говорить о возникновении оценочного обязательства подлежащего отражению в бухгалтерском учете на такую отчетную дату.

При этом, на наш взгляд, можно говорить о том, что более вероятно возникновение обязательства по уплате премии в том случае, если на отчетную дату покупателем приобретено, например, более 50% товара, от того количества, которое подлежит премированию, и оставшийся срок действия договора до окончания календарного года предполагает с уверенностью утверждать, что покупатель, реализуя ежемесячный план покупки товара, приобретет в будущем необходимое количество товара, влекущее возникновение обязательства по уплате премии. В этом случае можно говорить о том, что в бухгалтерском учете возникает оценочное обязательство.

В том случае, если на отчетную дату в распоряжении организации имеется договор с покупателем, предусматривающий уплату премии, однако в рамках указанного договора какие-либо поставки еще не были осуществлены или объем поставок составляет небольшой процент от общего объема, предполагающего премирование, оценочного обязательства не возникает.

По имеющимся в нашем распоряжении сведением, применяемый Организацией алгоритм расчета резерва основан на данных уже рассчитанных премий исходя из осуществленных отгрузок покупателям, т.е. размер обязательства четко определен. В этом случае не выполняется одно из условий для признания оценочного обязательства, а в результате, в учете Организации возникает текущее обязательство по выплате премии.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае обязательства Организации по выплате премии признаются в составе расходов в том отчетном периоде, в котором премии рассчитаны и согласованы исходя из договорных параметров. Оценочного обязательства в этом случае не возникает.

Резерв по услугам полученным (транспортным, маркетинговым и др.)

Как отмечалось ранее, в ПБУ 8/2010 дано определение оценочного обязательства - обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Также одним из условия возникновения оценочного обязательства является вероятность уменьшения экономических выгод.

Согласно подпункту а) пункта 2 ПБУ 8/2010 данное Положение не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств.

В рассматриваемом случае, обязательства по оплате фактически оказанных услуг не соответствуют определению оценочного обязательства.

В данном случае обязательства Организации могут возникать из договоров оказания услуг по перевозке или оказания маркетинговых услуг.

В общем случае условия таких договоров предполагают возникновение обязательства по мере оказания соответствующих услуг.

Согласно пункту 18 ПБУ 10/99[5] расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учитывая характер сделок, обязательство по оплате возникает в зависимости от факта оказания услуги, при совершении которого в бухгалтерском учете подлежит отражению расход и соответствующая кредиторская задолженность.

На основании изложенного выше, считаем, что такие обязательства признаются в составе расходов в том отчетном периоде, в котором услуги были фактически оказаны. Оценочного обязательства в данном случае не возникает.

Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете Организации не возникает обязанности начислить резерв предстоящих расходов на выплату премий (бонусов) покупателям и резерв по услугам (экспертным методом оценки) в связи с тем, что оценочное обязательство по данным видам расходов не возникает.

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, Организация не вправе отражать в учетной политике для целей бухгалтерского учета методику формирования резерва по сомнительным долгам и методику формирования резерва по оплате отпусков аналогично тем, которые предусмотрены для целей налогового учета.

В свою очередь, в том случае если при формировании таких резервов в бухгалтерском учете будут фактически использоваться методики, установленные в учетной политике для целей налогового учета, и при этом величина резервов, сформированных по правилам налогового учета не будет существенно отличаться от величины резервов, сформированных по правилам бухгалтерского учета, каких-либо неблагоприятных последствий у Организации не возникнет.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit