Департамент общего аудита по вопросу обложения НДС платы за негативное воздействие на систему водоотведения

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В свою очередь, согласно статье 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Учитывая вышесказанное, рассмотрим, имеет ли место деятельность по выполнению работ или оказанию услуг, признаваемых объектом налогообложения, в данном случае.

Отношения в сфере водоотведения регулируются Федеральным законом № 416-ФЗ от 07.12.11 «О водоснабжении и водоотведении», а также принятыми подзаконными нормативно-правовыми актами, в том числе Постановлением Правительства РФ от 29.07.13 № 644, которым утверждены Правила холодного водоснабжения и водоотведения (далее по тексту - Постановление № 644).

Согласно пункту 4 Постановления № 644 холодное водоснабжение и (или) водоотведение с использованием централизованных систем холодного водоснабжения и (или) водоотведения осуществляются на основании договора холодного водоснабжения, договора водоотведения или единого договора холодного водоснабжения и водоотведения.

Договоры холодного водоснабжения, договоры водоотведения или единые договоры холодного водоснабжения и водоотведения заключаются между абонентами и организацией водопроводно-канализационного хозяйства в соответствии с типовыми договорами, утверждаемыми Правительством Российской Федерации (пункт 5).

К договорам водоотведения применяются положения о договоре возмездного оказания услуг, предусмотренные ГК РФ, если иное не установлено Федеральным законом «О водоснабжении и водоотведении», настоящими Правилами и принятыми в соответствии с указанным Федеральным законом нормативными правовыми актами и не противоречит существу договора водоотведения (пункт 24).

Организация, осуществляющая водоотведение, обязуется осуществлять прием сточных вод абонента в централизованную систему водоотведения и обеспечивать их транспортировку, очистку и сброс в водный объект, а абонент обязуется соблюдать требования к составу и свойствам отводимых сточных вод, установленные Федеральным законом «О водоснабжении и водоотведении», законодательством Российской Федерации об охране окружающей среды и настоящими Правилами, нормативы по объему и составу отводимых в централизованную систему водоотведения сточных вод, а также производить организации водопроводно-канализационного хозяйства оплату водоотведения в порядке, размере и сроки, которые определены в договоре водоотведения (пункт 25).

В соответствии с пунктом 27 Постановления № 644 под расчетным периодом для расчета по договору водоотведения понимается 1 календарный месяц. Оплата услуг по договору водоотведения осуществляется в соответствии с тарифами на водоотведение, устанавливаемыми в соответствии с положениями Федерального закона «О водоснабжении и водоотведении" и иных нормативных правовых актов (пункт 27).

Абоненты оплачивают полученную холодную воду, отведение сточных вод в объеме потребленной холодной воды, отведенных сточных вод до 10-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем, на основании счетов, выставляемых к оплате организацией водопроводно-канализационного хозяйства в срок не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным. Расчетный объем потребления холодной воды, отведенных сточных вод определяется в соответствии с правилами организации коммерческого учета воды и сточных вод, утверждаемыми Правительством Российской Федерации (пункт 28).

Определение количества поданной (полученной) холодной воды, принятых (отведенных) сточных вод осуществляется путем проведения коммерческого учета в соответствии с правилами организации коммерческого учета воды и сточных вод, утверждаемыми Правительством Российской Федерации (пункт 82).

Таким образом, учитывая вышесказанное, организация водопроводно-канализационного хозяйства на основании договора оказывает абонентам услугу по водоотведению сточных вод. При этом, со своей стороны абоненты обязуются оплачивать оказанные услуги и соблюдать требования к составу и свойствам сточных вод.

Согласно пункту 111 Постановления № 644 абоненты обязаны соблюдать требования к составу и свойствам сточных вод, отводимых в централизованную систему водоотведения, установленные настоящими Правилами, в целях предотвращения негативного воздействия сточных вод на работу централизованной системы водоотведения.

Сточные воды, отводимые в централизованные системы водоотведения, не должны содержать загрязняющие вещества, запрещенные к сбросу в централизованную систему водоотведения, по перечню согласно приложению № 2 и вещества, запрещенные к применению в Российской Федерации, в том числе ратифицированными Российской Федерацией международными нормативными правовыми актами (пункт 113).

Состав и свойства сточных вод, принимаемых (отводимых) в централизованные системы водоотведения, должны соответствовать нормативным показателям общих свойств сточных вод и допустимым концентрациям загрязняющих веществ в сточных водах, допущенных к сбросу в централизованную систему водоотведения, предусмотренным приложением № 3 (пункт 114).

В соответствии с пунктом 118 Постановления № 644 в случае если сточные воды, принимаемые от абонента в централизованную систему водоотведения, содержат загрязняющие вещества, иные вещества и микроорганизмы, негативно воздействующие на работу такой системы, не отвечающие требованиям, установленным пунктами 113 и 114 настоящих Правил, абонент обязан компенсировать организации, осуществляющей водоотведение, расходы, связанные с негативным воздействием сточных вод на работу централизованной системы водоотведения (далее - плата за негативное воздействие на работу централизованной системы водоотведения), в порядке и размере, которые определены настоящими Правилами.

Таким образом, по нашему мнению, исходя из изложенных положений Постановления № 644 следует, что плата за негативное воздействие представляет собой компенсацию расходов, связанных с негативным воздействием сточных вод на работу системы водоотведения при несоблюдении абонентом установленных нормативов.

В практике делового оборота под компенсацией принято понимать возмещение понесенных убытков, ущерба.

Согласно статье 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права.

Таким образом, по нашему мнению, под убытками понимается не только фактически понесенные расходы, но и расходы, которые возможно придется произвести лицу, которому был причинен ущерб.

Исходя из этого, можно предположить, что в рассматриваемой ситуации, под компенсацией понимается некая плата, которая покрывает ущерб организации водопроводно-канализационного хозяйства от сброса сточных вод, содержащих загрязняющие вещества выше установленных норм.

Как было указано выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Понятие реализация услуг для целей налогообложения предусмотрено статьей 39 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также оказание услуг на безвозмездной основе.

Поскольку, в рассматриваемой ситуации речь идет о плате в виде возмещения ущерба без встреченного оказания услуг организации водопроводно-канализационного хозяйства, для целей исчисления НДС, по нашему мнению, объекта налогообложения не возникает.

Официальные органы в общем случае, согласны с таким подходом.

Так, например, в письме от 29.07.13 № 03-07-11/30128, в котором рассматривалась ситуация с возмещением стоимости утерянного или поврежденного имущества, Минфин РФ указал:

«В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается в том числе на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Поскольку возмещение заказчиком исполнителю стоимости утерянного или поврежденного имущества не связано с реализацией товаров (работ, услуг), сумма возмещения таких убытков (ущерба) в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у исполнителя не включается».

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 13.10.10 № 03-07-11/406, Постановлениях ФАС МО от 26.01.10 № КА-А40/15269-09-2-Б, от 22.03.04 № КА-А41/1923-04.

Вместе с этим, ранее Минфин РФ высказывал противоположную точку зрения в письме от 25.11.08 № 03-07-11/366 по данному вопросу. При этом факт наличия арбитражной практики говорит о том, что в указанном выше подходе существует риск претензий со стороны налоговых органов в отношении обложения НДС суммы компенсации расходов.

В случае, когда речь идет о компенсации расходов в рамках договоров подряда или оказания услуг, следует отметить позицию Минфина РФ в отношении обложения НДС сумм компенсаций.

Например:

Письмо Минфина РФ от 15.08.12 № 03-07-11/300:

Ведомство отметило, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Поскольку возмещение заказчиком расходов (в том числе командировочных), понесенных организацией в связи с исполнением договора, связано с оплатой товаров (работ), реализованных организацией заказчику, данные денежные средства облагаются НДС.

Письмо Минфина России от 02.03.10 № 03-07-11/37:

Финансовое ведомство разъясняет, что компенсация исполнителю расходов, связанных с командировками сотрудников к месту расположения заказчика, должна включаться в налоговую базу по НДС, поскольку она связана с оплатой за работы (услуги).

Имеется арбитражная практика, в которой суды поддержали налоговые органы по данному вопросу (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.09 № Ф04-1010/2009(961-А27-31)[1], Постановление ФАС МО от 05.09.08 № КА-А40/8211-08).

Однако более ранняя арбитражная практика по вопросу обложения компенсации расходов НДС складывалась в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС ВВО от 19.02.07 по делу № А17-1843/5-2006[2], ФАС ВСО от 10.03.06 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1, ФАС СЗО от 25.08.08 по делу № А42-7064/2007, ФАС СЗО от 25.08.08 по делу № А42-190/2008).

Следует отметить, что указанные письма и разъяснения касались командировочных расходов, компенсируемых заказчиками и не включенных в общую стоимость выполняемых работ, оказанных услуг.

Однако, по нашему мнению, существует риск, что в данном случае подход налогового органа может быть аналогичным, т.е. компенсация негативного воздействия будет рассматриваться как дополнительная плата услуг по водоотведению, которая подлежит обложению НДС.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, плата абонента за негативное воздействие является компенсацией наносимого ущерба системе водоотведения и не облагается НДС.

Вместе с этим, учитывая, что положения Постановления № 644 являются достаточно новыми и по ним ещё не сформирована арбитражная практика и отсутствуют официальные разъяснения, мы не исключаем, что налоговый орган, а также суды, будут придерживаться иного мнения по данному вопросу.

По нашему мнению, дополнительным аргументом в пользу того, что плата компенсации за негативное воздействие, не является объектом налогообложения НДС, может служить изменившийся порядок оплаты сброса сточных вод и содержания в них загрязняющих веществ.

До вступления в силу Постановления № 644 вопрос взымания платы за сверхнормативное содержание в сточных водах загрязняющих веществ, регулировалась только Постановлением Правительства РФ от 12.02.99 № 167[3] (Постановлением № 644 в него были внесены значительные изменения).

Указанное Постановление № 167, а также принятые в соответствии с его положениями нормативно-правовые акты[4], не содержали и не содержат такого понятия как плата за негативное воздействие на работу системы водоотведения.

Исходя из пунктов 69-71 Постановления № 167, плата абонентом сброшенных сточных вод производится в соответствии с данными учета, а также фактического количества загрязняющих веществ, сброшенных со сточными водами в систему канализации.

То есть, плата за сброс загрязняющих веществ взымалась исходя из фактического наличия веществ, в соответствии с данными учета, полученными на основании лабораторного контроля. В случае, превышения установленных норм содержания загрязняющих веществ в сточных водах, производиться корректировка (увеличение) взымаемой платы.

Исходя из этого, судами делался вывод о том, что плата за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ, является платой за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах.

Так в Постановлении от 15.06.05 № 15378/04 Президиум ВАС РФ указал:

«Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, принятым в рамках предоставленных ему полномочий по реализации прав граждан на благоприятную окружающую среду, по обеспечению экологического благополучия, утверждены Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации (далее - Правила).

Согласно пункту 11 Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (статьи 426, 539 - 548 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Одним из существенных условий договора является порядок, сроки, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ (абзац седьмой пункта 13 Правил).

Из абзаца четвертого пункта 2.1.1 договора на отпуск и прием сточных вод от 24.11.2002, заключенного предприятием с абонентом, следует, что прием сточных вод с концентрациями загрязняющих веществ, превышающими установленные нормы допустимой концентрации, производится за дополнительную плату в соответствии с действующими Правилами приема сточных вод и загрязняющих веществ в систему хозяйственно-бытовой канализации города Ульяновска, утвержденными постановлением мэра города Ульяновска от 04.09.2000 N 2569, которыми, как следует из пункта 1 договора, стороны руководствуются в своих взаимоотношениях.

Таким образом, установление повышенной платы за превышение нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ по сути является видом дифференцированного тарифа за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах. Эта плата устанавливается на основании договоренности сторон и к штрафным санкциям или иному виду ответственности за неисполнение обязательств по договору не относится.

Поскольку в данном случае суммы повышенной платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ являются платежами за оказываемые услуги, они подлежат включению в налогооблагаемую базу по всем указанным налогам».

При рассмотрении аналогичного вопроса ВАС РФ в своем Определении от 16.11.07 № 14048/07 отметил, что плата организаций - абонентов по договорам за сброс сточных вод и загрязняющих веществ является платой за услуги по гражданско-правовым договорам, подлежит включению в выручку, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не могут увеличивать убыток организации.

Как было указано выше, согласно Постановлению № 167 плата сверхнормативное содержание загрязняющих веществ рассчитывается исходя из фактического количества сброшенных со сточными водами в систему канализации.

Таким образом, учитывая мнение судов, можно сделать вывод, что стоимость услуги по водоотведению корректируется в зависимости от количества в воде загрязняющих веществ. То есть плата за превышение загрязняющих веществ не отделена от платы за сброс сточных вод.

Однако, в соответствии с Положением № 644 вышеуказанный порядок определения платы не распространяется на абонентов, в отношении которых устанавливаются лимиты на сбросы и нормативы допустимых сбросов загрязняющих веществ.

Как следует из предоставленных документов, в отношении Вашей организации установлены лимиты на сбросы и нормативы допустимых сбросов загрязняющих веществ. Соответственно, порядок расчета платы за сверхнормативное содержание загрязняющих веществ в воде, предусмотренный пунктами 69-71 Постановления № 167 не применяется.

При этом, как было указано выше, само Постановление № 644 прямо указывает на компенсацию расходов, связанных с негативным воздействием на систему водоотведения. Из чего, по нашему мнению, выводы, сделанные Президиум ВАС РФ и ВАС РФ в приведенных выше решениях, в рассматриваемом случае, не могут рассматриваться как руководство к действию в отношении признания платы за негативное воздействие объектом налогообложения НДС.

По нашему мнению, разделение Постановлением № 644 платы за услуги по водоотведению сточных вод и компенсации расходов, в случае, превышения установленных лимитов и нормативов загрязняющих веществ, является подтверждение того, предполагает, что плата за негативное воздействие не связана с оплатой услуг по водоотведению, а предназначена возместить ущерб, нанесенный системе водоотведения.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, плата за негативное воздействие на систему водоотведения, не признается объектом налогообложения, так как не связана с оплатой услуг по отведению сточных вод и является возмещением ущерба системе водоотведения.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit