Департамент общего аудита по вопросу обоснования для премирования сотрудников

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода,

-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

 

Пунктом 21 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

 

Таким образом, учитывая вышесказанное, премии, не установленные условиями трудового договора, не учитываются при исчислении налога на прибыль.

 

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

 

Из данных норм можно сделать вывод о том, что НК РФ предъявляет два требования к выплачиваемым работникам премиям:

- выплаты должны носить стимулирующий характер;

- условие о выплате премий должно быть закреплено в трудовых или коллективных договорах либо в локальных нормативных актах.

При выполнении указанных требований выплачиваемые работникам премии могут быть отнесены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

 

В рассматриваемом случае, премия предусмотрена коллективным договором и носит стимулирующий характер, так как выплачивается в связи с выполнением особо важного задания:

-освоение и внедрение новых технологических процессов;

-сокращение сроков ввода в эксплуатацию реконструируемого и нового оборудования;

-выполнение в сжатые сроки неотложных работ, связанных с предотвращением аварий и ликвидации их последствий;

-внесение рационализаторских предложений (направленных на снижение себестоимости продукции, повышения качества, экономии затрат на производство и т.п.);

-выполнение иных особо ответственных работ по поручению руководства предприятия.

 

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, такая премия может быть учтена при исчислении налога на прибыль.

Как указано в пункте 2.3.2 коллективного договора, рассматриваемая премия выплачивается в размере, определяемом по решению генерального директора.

В связи с этим, на наш взгляд, для того чтобы расходы на выплату премии были признаны документально подтвержденными в соответствии со статьей 252 НК РФ, такая выплата должна быть оформлена приказом (распоряжением) генерального директора с указанием ссылки на коллективный договор, основанием для выплаты, фамилиями сотрудников и размером назначаемой премии.

 

Таким образом, по нашему мнению, документальным подтверждением выплачиваемой премии в целях налога на прибыль будет служить коллективный договор, предусматривающий данную премию, а также приказ (распоряжение) генерального директора о ее выплате.

 

Следует отметить, что, по мнению официальных органов, экономическая направленность выплачиваемых премий обосновывается ее связью с производственными результатами, т.е. у организации должно быть подтверждение того, что премия выплачивается за конкретный производственный результат.

 

Так, в Письме Минфина РФ от 22.09.2010г. № 03-03-06/1/606 указано:

«Если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий, по нашему мнению, возможно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 Кодекса и связаны с производственными результатами работников».

 

Также обращаем внимание на Письмо ФНС РФ от 01.04.2011г. № КЕ-4-3/5165, в котором указано следующее:

«Для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:

- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать не установленными;

- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);

- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.

Исходя из изложенного в том случае, если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, то есть, соблюдены все вышеперечисленные условия, то такая премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль».

 

Таким образом, по мнению официальных органов, экономическая обоснованность должна подтверждать конкретными показателями производственных результатов.

Однако организации не всегда могут подтвердить производственный результат конкретными показателями, так как некоторые показатели могут не быть измеримыми.

Так, по нашему мнению, производственный результат выполненной особо важной работы может быть измерен, только в случае, если он имел результат, выраженный в материальной форме. Однако, на наш взгляд, учитывая вышеприведенные показатели премирования, выполнение важной работы такой материальной формы, скорее всего, иметь не будут, что вместе с тем не будет означать отсутствия факта исполнения сотрудником порученной ему важной работы. 

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, подтверждением выполнения сотрудника порученного ему особо важного задания, будет являться приказ (распоряжение) генерального директора о премировании, в котором будет указана причина (основание) такого премирования.

 

При этом следует отметить, что Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

 

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, оценка обоснованности выплаты премии должна производиться работодателем исходя из собственных, субъективных оценок вклада работника в финансово-хозяйственную деятельность предприятия, в том числе в случае, если результат работы сотрудника не может быть измерен с помощью каких-либо показателей.

 

Рассматривая указанный вопрос, следует отметить, что выплачиваемая премия может быть учтена, в том числе в качестве прочих выплат, предусмотренных трудовым (коллективным договором).

 

В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

 

Исходя из указанной нормы, можно сделать вывод о том, что в целях исчисления налога на прибыль может быть учтена любая выплата сотруднику, если она предусмотрена трудовым (коллективным договором) договором.

 

Поскольку в рассматриваемом случае, выплата премии установлена коллективным договором, то соответственно такая премия, на наш взгляд, может быть учтена при исчислении налога на прибыль на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ.

 

В приведенном выше письме от 01.04.11 № КЕ-4-3/5165 ФНС РФ указал следующее:

«Как следует из обращения, в коллективном договоре организации прописано следующее: "за основные результаты хозяйственной деятельности выплачивается премия в соответствии с Положением о премировании персонала".

В Положении о премировании персонала указано, что базовый для организации процент премии рассчитывается по выполнению общих для организации условий премирования, а показатели премирования вводятся в действие приказом Генерального директора по согласованию с профсоюзом.

Расчеты показателей премирования (процент увеличения или уменьшения премии относительно базовой) не оговорены ни в коллективном договоре, ни в Положении о премировании, а утверждаются только приказом Генерального директора.

По вопросам трудовых отношений, затронутых в обращении, ФНС России был направлен запрос в Роструд, который Письмом от 16.09.2010 N 4376-ТЗ разъяснил следующее.

Понятие заработной платы установлено ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс), согласно которой заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Вознаграждение за труд, согласно ст. 129 Трудового кодекса, состоит из трех частей: основной, компенсационной и стимулирующей. В соответствии со ст. 57 Трудового кодекса условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) являются обязательными для включения в трудовой договор.

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ч. 2 ст. 135 Трудового кодекса).

Исходя из изложенной в письме ситуации выплата премии за основные результаты хозяйственной деятельности предусмотрена коллективным договором организации, а условия ее выплаты определены в Положении о премировании персонала. В соответствии с данным Положением показатели премирования устанавливаются Генеральным директором по согласованию с профсоюзным органом.

Другими словами, фактически выплата премии за основные результаты хозяйственной деятельности регулируется локальным нормативным актом, принятым в соответствии с положениями Трудового кодекса.

В связи с этим и учитывая, что в состав заработной платы работника входят выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, применяемые у работодателя и закрепленные в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте работодателя, в трудовом договоре с работником, указанная в обращении премия, в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса, является составной частью заработной платы работника.

Для целей налогообложения прибыли это означает, что выплаты в виде премии за основные результаты хозяйственной деятельности, являющиеся в соответствии с требованиями Трудового кодекса составной частью заработной платы, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 Налогового кодекса».

 

В свою очередь анализ арбитражный практики позволяет сделать вывод о том, что суды не рассматривают конкретные показатели премирования работников, а исследует лишь наличие в трудовых (коллективных) договорах ссылки на документы, в соответствии с которыми выплачивались премии (Положение о премировании, приказы руководителя и т.п.): в случае, если премирование производилось на основании трудового (коллективного) договора,  премии признаются правомерно учтенными в целях налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008г. по делу № А05-12892/2006 (Определением ВАС РФ от 03.06.2008г. № 6669/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005г. № А38-6281-4/339-2004(4/46-2005)).

 

В Постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2010г. № КА-А40/368-10 по делу № А40-47225/09-129-263 суд указал, что премии были выплачены за производственные результаты на основании локальных актов организации. Данные выплаты правомерно учтены в расходах.

 

Учитывая вышесказанное, считаем, что Организация вправе учесть выплаченную премию при исчислении налога на прибыль, так как указанная премия предусмотрена коллективным договором.