Департамент общего аудита по вопросу оформления счета-фактуры на продажу билета, оплаченного физическим лицом с банковской карты

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 105 Воздушного кодекса РФ (далее – ВК РФ) авиабилет - это перевозочный документ, который удостоверяет заключение договора перевозки пассажира воздушным транспортом и содержит условия такой перевозки.

Согласно пункту 3 статьи 105 ВК РФ билет может быть оформлен в бумажном или в электронном виде.

Форму билета утверждает Минтранс России (пункт 4 статьи 105 ВК РФ).

В настоящее время действуют два Приказа Минтранса России, определяющие форму авиабилета:

- от 29.01.08 № 15 «Об установлении формы пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации» (Приказ № 15);

- от 08.11.06 № 134 «Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации» (далее – Приказ № 134).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 Приказа № 134 электронный билет имеет следующую структуру:

электронный полетный купон (в зависимости от количества рейсов число электронных полетов купонов может составлять от 1 до 4);

электронный контрольный купон;

электронный агентский купон;

маршрут/квитанция (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок).

Наличие электронного полетного купона и маршрут/квитанции является обязательным.

Согласно подпункту а пункта 2 Приказа № 134 в маршруте/квитанции указывается, в частности:

тариф;

эквивалент тарифа (если применяется);

итоговая стоимость перевозки;

форма оплаты.

При этом нормы Приказа № 134 не содержат требования об обязательном указании (выделении) в маршруте/квитанции суммы НДС, входящей в стоимость перевозки.

Аналогично в Приказе № 15 отсутствует требование об обязательном указании НДС в бумажной форме билета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 148 НК РФ место реализации услуг по перевозке пассажиров в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, признается территория РФ.

Следовательно, услуги по перевозке пассажиров, оказываемые внутри страны, облагаются НДС.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Иных требований к оформлению документов в отношении предъявления покупателю НДС, НК РФ не предусматривает, в том числе для организаций-перевозчиков.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру в течение 5 дней. В случае если реализация товаров (работ, услуг) производится населению за наличный расчет, то продавец имеет право вместо счета-фактуры выдать покупателю кассовый чек или бланк строгой отчетности. Данные нормы распространяются также и на организации-перевозчиков.

Если покупатель - физическое лицо (либо третье лицо) оплачивает товар в безналичном порядке, продавец обязан выставить счет-фактуру. При этом счет-фактура может быть составлен в одном экземпляре. В случае отсутствия сведений о физическом лице в соответствующих строках счета-фактуры ставятся прочерки. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина РФ от 21.11.11 № 03-07-05/38, от 03.11.11 № 03-07-09/37, от 25.05.11 № 03-07-09/14.

В Письме Минфина РФ от 01.04.14 № 03-07-09/14382 отмечено:

«В соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. п. 3 и 4 данной статьи Кодекса, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, при продаже товаров (работ, услуг) физическому лицу налогоплательщик освобождается от обязанности выставления счетов-фактур при соблюдении одновременно следующих условий: покупатель - физическое лицо осуществляет оплату товаров (работ, услуг) наличными средствами и продавец выдает покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Иных случаев освобождения налогоплательщиков налога на добавленную стоимость при реализации ими товаров (работ, услуг) физическим лицам от указанных обязанностей Кодексом не установлено.

Согласно п. 1 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявляемых продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Учитывая, что физические лица не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и этот налог к вычету не принимают, счета-фактуры по услугам, оплаченным физическими лицами в безналичном порядке, возможно выписывать в одном экземпляре для учета данных услуг продавцом по итогам налогового периода. При этом в случае отсутствия у продавца информации о физических лицах в соответствующих строках счета-фактуры проставляются прочерки».

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в зависимости от того, кем является покупатель (юридическое или физическое лицо) продавец оформляет следующие документы:

- если покупатель юридическое лицо – счет-фактуру;

- если покупатель физическое лицо – счет-фактуру (при безналичной оплате) или кассовый чек или бланк строгой отчетности (при наличной оплате).

Между тем обращаем Ваше внимание на Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.01.08 № 19-11/603, в котором указано следующее:

«В ст. 784 ГК РФ установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные в п. п. 3 и 4 данной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, при выполнении работ, оказании услуг непосредственно населению продавец обязан предъявить покупателю кассовый чек либо иной документ установленной формы.

В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией.

Таким образом, при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Также авиатранспортная компания не выписывает счета-фактуры и в случае реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры.

Налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению».

В другом своем Письме от 31.08.09 № 16-15/090448.1 УФНС РФ по г. Москве высказало аналогичную точку зрения:

«Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

При приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке (п. 10 Правил).

Следовательно, проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, является основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории РФ), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, не должны выставлять счета-фактуры».

Таким образом, по мнению УНФС РФ по г. Москве, компании-перевозчики не могут выставлять покупателю счета-фактуры, так как они обязаны выдавать билет покупателю, т.е. по мнению налогового органа, организация перевозчик при реализации населению товаров (работ, услуг), в том числе при безналичных расчетах, не должна выставлять счет-фактуру.

По нашему мнению, данная позиция налоговых органов не бесспорна.

Как мы указывали ранее, в соответствии с НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) организация обязана выставить покупателю счет-фактуру. Однако, если товары (работы, услуги) реализуются населению за наличный расчет, то для продавца такая обязанность будет считаться выполненной, если он выдаст покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, НК РФ устанавливает четкие критерии, когда обязанность продавца по выставлению счета-фактуры считается выполненной. Соответственно, при реализации услуг населению, оплаченных в безналичном порядке, счет-фактура выставляется в обязательном порядке, что подтверждается приведенными ранее Письмами Минфина РФ. При этом, учитывая, что фактически данный счет-фактура непосредственно физическому лицу, приобретшему билет, не требуется, то он выписывается в одном экземпляре и остается у продавца (перевозчика).

На основании изложенного, по нашему мнению, при реализации билетов за безналичный расчет (в том числе физическим лицам), у организации-перевозчика возникает обязанность по оформлению счета-фактуры.

В рассматриваемой ситуации физическое лицо приобретало билет, оплачивая его банковской картой.

Согласно пункту 1.5 Положения об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием, утвержденного Банком России 24.12.04 № 266-П банковские карты (расчетная (дебетовая), кредитная и предоплаченная) являются электронным средством платежа.

При этом в соответствии с пунктом 19 статьи 3 Федерального закона от 27.06.11 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе» электронное средство платежа - это средство и (или) способ, позволяющие клиенту оператора по переводу денежных средств осуществлять перевод денежных средств в рамках безналичных расчетов с использованием в том числе платежных карт.

Таким образом, оплата услуг с помощью банковской карты признается безналичным платежом.

В таком случае, у Организации-авиаперевозчика возникает обязанность выписать счет-фактуру. При этом в качестве покупателя в данном счете-фактуре будет указано физическое лицо, так как именно оно является заказчиком услуг.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit