Департамент Общего аудита по вопросу определения себестоимости строительства застройщиком

Прежде всего отметим, что в настоящее время законодательно не закреплен порядок определения застройщиком себестоимости квадратного метра жилых площадей, нежилых площадей и паркинга, входящих в состав многоэтажного жилого дома.

В связи с этим способ определения себестоимости является элементом учетной политики Организации (пункт 7 ПБУ 1/2008[1], статья 313 НК РФ).

При этом избранный способ должен быть экономически обоснован.

На практике себестоимость квадратного метра чаще всего определяется путем деления общей стоимости строительства объекта (многоквартирного дома) на его общую площадь.

Так, Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 17.02.14 по делу № А26-10675/2012 признан правомерным порядок определения себестоимости 1 кв.м. жилых и нежилых помещений пропорционально их площади.

Однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, учитывая, что в состав дома входит паркинг, себестоимость строительства которого отличается от себестоимости строительства жилых и нежилых помещений, применение данного способа не будет являться экономически обоснованным.

На наш взгляд, данный способ определения себестоимости целесообразно применять в отношении однородных объектов с сопоставимой себестоимостью.

Отметим, что имеется судебное решение, в котором исследовался вопрос правомерности вычета по НДС при строительстве. При этом судами рассматривался, в том числе вопрос по определению себестоимости 1 кв.м. построенной площади.

Так, в Постановлении Девятого ААС от 14.06.12 № 09-АП-13850/2012-АК (Постановлением ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу N А40-12936/12-115-31 данное постановление оставлено без изменения) был сделан следующий вывод:

«…инспекция указывает на то, что естественно, что средняя себестоимость 1 кв.м. нежилых помещений и машиномест в разы ниже, чем себестоимость 1 кв.м. жилых помещений (квартир). Следовательно, Общество завысило себестоимость (в том числе, НДС) нежилых помещений и машиномест, рассчитав стоимость 1 кв.м. квартир, машиномест и нежилых помещений одинаково. Следовательно, организацией необоснованно завышена сумма налога, принятая к вычету относительно данных объектов.

Однако данный вывод инспекции в нарушение ст.65 АПК РФ документально не подтвержден.

Себестоимость 1 кв.м. площади построенного объекта МЖК «Каскад» одинакова, поскольку квартиры передаются без межкомнатных перегородок, без производства отделочных работ, без выполнения выравнивающих стяжек под устройство чистовых полов, без поставки и установки электрических плит и др. Стоимость бетонных панелей одинакова как в жилых, так и нежилых помещениях.

При завершении строительства были произведены обмеры БТИ, определена общая стоимость объекта, и так как бухгалтерский учет капитальных вложений велся котловым методом, то для определения стоимости конкретно квартир, машиномест и нежилых помещений была рассчитана стоимость 1 кв.м. построенного объекта с учетом стоимости площадей общего пользования (лестничные марши, бойлерные и т.п.)»

Таким образом, судом была подтверждена возможность определения себестоимости 1 кв.м. квартир, нежилых помещений и машиномест исходя из их площадей. При этом рассматриваемые помещения сдавались без какой-либо отделки, в связи с чем их себестоимость была сопоставима.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации в учете Организации сформирована информация о прямых затратах, которые можно непосредственно отнести к строительству паркинга, жилым и нежилым помещениям. Кроме того, имеются затраты, которые относятся к строительству дома, но не могут быть отнесены непосредственно к тем или иным помещениям (далее – общестроительные затраты).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации себестоимость квадратного метра площадей может быть определена следующим образом:

Себестоимость 1 кв.м. конкретного вида помещений = (Сумма прямых затрат, связанных со строительством данного вида помещений + Доля общестроительных затрат, относящихся к данному виду помещений) / общая площадь данного вида помещений

При этом определить долю общестроительных затрат, относящихся к конкретному виду помещений (паркинг, жилые и нежилые), на наш взгляд, можно одним из следующих способов.

1. Пропорционально площади

Так, доля общестроительных затрат, относящаяся к конкретному виду помещений может определяться исходя из доли площади данного вида помещений в общем объеме площадей строительного объекта.

Например: общая площадь строящегося объекта (паркинг + нежилые + жилые) составляет 12 000 кв.м., в том числе:

- паркинг – 3 000 кв.м. (25% общей площади);

- нежилые – 500 кв.м. (4,17% общей площади);

- жилые – 8 500 кв.м. (70,83% общей площади).

Общестроительные затраты составили – 36 000 000 руб.

Тогда общестроительные затраты, относящиеся к конкретному виду помещений составят:

- паркинг - 9 000 000 руб. (36 000 000 * 25%);

- нежилые – 1 501 200 руб. (36 000 000 * 4,17%);

- жилые – 25 498 800 руб. (36 000 000 * 70,83%).

2. Пропорционально доле прямых затрат

Так как в рассматриваемой ситуации у Организации имеется информация о величине непосредственных прямых затрат, связанных со строительством определенного вида помещений, распределение общестроительных затрат может осуществляться исходя из доли прямых затрат по строительству конкретного вида помещений в общей доли прямых затрат.

Например: общий размер прямых затрат на строительство – 120 000 000 руб., в том числе:

- паркинг – 20 000 000 руб. (16,67%);

- нежилые – 15 000 000 руб. (12,5%);

- жилые – 85 000 000 руб. (70,83%).

Общестроительные затраты составили – 36 000 000 руб.

Тогда общестроительные затраты, относящиеся к конкретному виду помещений составят:

- паркинг – 6 001 200 руб. (36 000 000 * 16,67%);

- нежилые – 4 500 000 руб. (36 000 000 * 12,5%);

- жилые – 25 498 800 руб. (36 000 000 * 70,83%).

Отметим, что второй способ определения доли общестроительных затрат, приходящихся на стоимость конкретного вида помещения, может оказаться более трудоемким в том случае, если после расчета доли будет производиться уточнение величины прямых затрат (например, в случае выявления дополнительных ранее неучтенных прямых расходов), которое в свою очередь потребует перераспределения общестроительных расходов.

В рассматриваемой ситуации также необходимо учитывать, что паркинг располагается в стилобатной[2] части, объединяющей собой два многоэтажных дома.

В таком случае некоторые общестроительные затраты (например, земляные работы, стилобатная часть и т.п.) по сути относятся к двум домам. Соответственно, такие затраты, по нашему мнению, сначала должны распределяться между двумя домами (например, пропорционально площадям или по прямым затратам), а потом - по типам помещений в доме.

Кроме того, для распределения общестроительных затрат между жилыми и нежилыми помещениями может использоваться Методика определения стоимости строительный продукции на территории РФ, утвержденная Постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1 (далее – Методика).

В Приложении № 4 к Методике приведен примерный состав затрат при определении сметной стоимости объектов жилищного строительства, осуществляемого в микрорайонах, кварталах городов, поселков городского типа и сельских населенных пунктах, а также на отдельных участках.

В соответствии с пунктом 1 Приложения № 4 сметная стоимость строительства жилых домов, первые (цокольные) и подвальные этажи которых предназначаются для размещения магазинов, предприятий общественного питания и культурно-бытового обслуживания (включая книжные магазины, аптеки и учреждения банка), а также жилых домов с пристроенными к ним для размещения указанных предприятий помещениями, может определяться раздельно по жилой и нежилой частям дома.

Пунктом 1.1 Приложения № 4 Методики установлено, что затраты, связанные с выполнением нулевого цикла (земляные работы, фундаменты, стены и перекрытия над техническими подпольями и подвалами), а также затраты на устройство крыши могут включаться в стоимость каждой из частей дома (жилой и нежилой) в размерах, пропорциональных их строительным объемам жилой и нежилой частей дома.

Согласно пункту 3 Приложения № 4 Методики затраты на инженерное оборудование и благоустройство территории микрорайона, квартала или поселка относятся как на жилую, так и на нежилую части дома пропорционально строительным объемам жилой и нежилой частей дома.

Таким образом, Методикой предусмотрено, что прямые затраты, непосредственно связанные со строительством того или иного вида помещения, относятся в стоимость данного вида помещения, а общестроительные затраты распределяются пропорционально строительным объемам.

При наличии соответствующей информации о строительных объемах Организация, по нашему мнению, вправе воспользоваться указанной Методикой.

Отметим, что в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.07.12 по делу № А21-4900/2011 (Определением ВАС РФ от 26.10.12 № ВАС-13302/12 отказано в передаче дела № А21-4900/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) судом были сделаны следующие выводы:

«ООО "Диамар" осуществляло строительство многоквартирного жилого дома в рамках договора простого товарищества от 01.08.2006, заключенного с ООО "Пальмира", ООО "Метал Транс" и ООО "Строй-Дом", а также с привлечением денежных средств физических лиц на основании договоров долевого участия в финансировании строительства жилого дома по адресу: Калининградская область, г. Советск, ул. Тургенева, 24Б.

На основании пункта 1.6 договора простого товарищества ведение общих дел по строительству здания, в том числе ведение бухгалтерской и налоговой отчетности, а также руководство деятельностью товарищества поручено Обществу.

В соответствии с Учетной политикой, утвержденной товарищами 30.08.2006, распределение расходов и доходов между товарищами и дольщиками производится по удельному весу помещений, построенных с участием дольщиков, и площади жилых помещений, построенных с участием товарищей.

Согласно имеющимся в материалах дела договорам долевого участия в финансировании строительства предметом договора является долевое участие дольщиков в финансировании строительства девятиэтажного 61-квартирного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями.

Из разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 27.06.2008, выданного Администрацией Советского городского округа Калининградской области, следует, что общая площадь объекта капитального строительства - 61-квартирного многоэтажного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями составляет 4952,1 кв. метра (в том числе общая площадь жилых помещений с учетом балконов, лоджий, веранд и террас - 4281,7 кв. метра). По данным технического паспорта жилого здания по состоянию на 15.01.2008 общая площадь здания также составляет 4 952,1 кв. метра.

Во втором полугодии 2008 года все принадлежащие дольщикам жилые помещения (квартиры) и одно нежилое помещение были переданы им Обществом на основании актов приема-передачи.

По данным Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Калининградской области общая площадь помещений дольщиков составляет 2 668 кв. метров (без холодных помещений), общая площадь помещений товарищей (зарегистрированных на ООО "Диамар") - 2 284.4 кв. м.

По мнению Инспекции, Обществом при расчете фактической себестоимости помещений многоквартирного дома была занижена общая площадь помещений жилого дома, что повлекло завышение себестоимости строительного объекта и искажение удельного веса, необходимого для распределения затрат между расходами, приходящимися на участников долевого строительства и участников простого товарищества. Инспекция ссылается на то, что в ходе проверки заявителем не был представлен раздельный учет затрат, приходящихся на жилые и нежилые помещения, поэтому Инспекцией в расчете учтена общая площадь многоквартирного жилого дома в размере 4 952,1 кв. м. На основании указанных данных Инспекцией были определены в процентном отношении доли, приходящиеся на товарищей и на дольщиков, в построенном объекте, что составило: дольщики 53,87%, товарищи - 46,13%. Общая площадь дома, принятая при расчете Инспекцией, соответствует площади, указанной в разрешении на ввод дома в эксплуатацию и в техническом паспорте.

Поскольку расчет налоговым органом был произведен исходя из общей площади жилых помещений, без учета холодных помещений, а в соответствии с актами приема-передачи жилых помещений дольщикам передавались объекты с учетом метража холодных помещений, то в ходе судебного разбирательства Инспекцией был произведен перерасчет процентного соотношения, приходящегося на товарищей и на дольщиков, в построенном жилом доме с учетом площади холодных помещений, что составило: дольщики 53,9%, товарищи - 46,1%.

Общество ссылается на обоснованность произведенных раздельных расчетов себестоимости жилых и нежилых помещений многоквартирного дома на основании Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госкомитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 N 15/1.

Обществом при исчислении удельного веса затрат, приходящихся на дольщиков и товарищей, в расчет была принята только площадь жилых помещений (с учетом холодных) и одного нежилого помещения 162 кв. м, принадлежащего дольщику (таблица N 5 решения).

Суды первой и апелляционной инстанций признали расчет Общества неправильным.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов обоснованными по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон) объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В соответствии со статьей 4 Закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Из анализа названных норм следует, что жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является.

В силу прямого указания закона передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Соответственно, по окончании строительства застройщик на дату ввода жилого дома в эксплуатацию определяет общий финансовый результат от осуществления своей деятельности.

Вышеприведенными положениями законодательства не предусмотрено осуществление раздельного учета затрат по жилым и нежилым помещениям.

Довод Общества относительно возможности такого учета со ссылкой на Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденную Постановлением Госкомитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 N 15/1, обоснованно отклонен судами, поскольку указанная Методика носит рекомендательный характер. Приложение N 4 к ней, на которое ссылается заявитель, определяет примерный перечень затрат при определении сметной стоимости объектов жилищного строительства, а не при определении финансового результата строительства в целях налогообложения.

Кроме того, Общество не представило в подтверждение ведения раздельного учета затрат по жилым и нежилым помещениям первичных документов в обоснование затрат и в список затрат, приходящихся на нежилые помещения, налогоплательщиком не были включены земляные работы, расходы по строительству фундамента здания, стен дома, обустройство лестниц и лестничных клеток, лифтов в соответствующей доле, относящейся к нежилым помещениям.

Таким образом, налоговый орган обоснованно произвел расчет процентного соотношения затрат, приходящихся на дольщиков и товарищей, и определил фактическую себестоимость 1 кв. м площади многоквартирного дома, исходя из общей площади законченного строительством жилого дома с учетом цокольного и десятого этажей. При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду и удовлетворения жалобы Общества нет».

В рассматриваемой судом ситуации Общество ссылалось на Методику, позволяющую рассчитывать себестоимость жилых и нежилых помещений отдельно. При этом Общество неверно осуществило данный расчет и не представило соответствующих документов, подтверждающих расчет себестоимости. Из совокупности данных факторов, суд вынес решение в пользу налогового органа.

При этом не исключаем, что при наличии у Общества соответствующих документов, подтверждающих расчет, а также при отсутствии в расчете ошибок, суд мог бы принять позицию Общества.

В отношении налоговых рисков, связанных с расчетом себестоимости строительства, хотелось бы также обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства целевого финансирования, к которым относятся аккумулированные на счетах застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.

При этом согласно подпункту 14 части 1 статьи 250 НК РФ доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования, учитываются в составе внереализационных доходов.

Соответственно, затраты, связанные со строительством объекта, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и не отражает в составе расходов, уменьшающих налоговую базу.

Таким образом, если застройщик не выполняет СМР собственными силами, в составе доходов он будет отражать сумму своего вознаграждения, а также (либо) остающуюся в его распоряжении экономию (разницу между размером средств, полученных от инвестора, и фактическими расходами на строительство), а в составе расходов - затраты на собственное содержание.

Таким образом, расчет себестоимости строительства необходим для определения дохода Организации-застройщика, подлежащего обложению налогом на прибыль.

Отметим, что УФНС по г. Москве в письме от 29.12.2011 № 16-15/126141@ (со ссылкой на письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/1/488) указало следующее:

«…Учитывая, что затраты, связанные с новым строительством, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств инвесторов (дольщиков) и в налоговом учете доходы и расходы, предусмотренные пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 НК РФ, не отражаются, по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию…

Таким образом, приведенные нормы Налогового кодекса РФ свидетельствуют о том, что у организации-застройщика после выхода Постановления Пленума ВАС РФ № 54 принципы определения доходов и расходов в налоговом учете не меняются при условии ведения раздельного учета».

Необходимо отметить, что позиция Минфина РФ в отношении порядка исчисления застройщиком экономии или перерасхода денежных средств, противоречива.

Так, в Письмах от 07.02.11 № 03-03-06/1/77 и № 03-03-06/1/75 было указано: прибыль необходимо рассчитывать по каждому объекту долевого строительства.

Позднее в Письме от 16.09.11 № 03-03-06/1/554 Минфин РФ указал, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости (то есть по жилому дому, а не по каждой квартире).

Затем в Письме от 26.10.11 № 03-07-10/17 вновь был сделан вывод, что моментом определения финансового результата признается дата передачи объекта долевого строительства, что равнозначно исчислению налоговой базы по каждой квартире и отдельному машино-месту[3].

Наконец, в Письмах от 03.02.12 № 03-03-06/1/62 и № 03-03-06/1/63 Минфин РФ снова указал, что в рамках строительства одного объекта недвижимости (многоквартирного дома) застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по данному объекту недвижимости.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что финансовый результат определяется застройщиком в целом по объекту.

В Постановлении ФАС Московского округа от 16.10.08 № КА-А40/8781-08-02 судом сделан вывод, что налогоплательщиком правомерно в целях исчисления налога на прибыль был учтен убыток от продаж двух машино-мест. Суд указал, что учет фактических расходов в период строительства ведется в целом по инвестиционному проекту без разделения на составляющие (квартиры, машино-места). После реализации инвестиционного проекта и для своевременной уплаты НДС и налога на прибыль производится условный расчет фактической стоимости каждого объекта продажи исходя из фактической себестоимости каждого объекта продажи, фактической себестоимости инвестиционного проекта в целом, площади проекта в целом и площади каждого объекта продаж. Соответственно, реализация двух машино-мест с условным убытком на начальной стадии строительства по объективным причинам относится к оправданным рискам бизнеса, не влияет на доходность проекта в целом и не может рассматриваться безотносительно финансового результата от реализации инвестиционного проекта в целом.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.08.10 № А55-24289/2009 признавая неправомерным доначисление обществу налога на прибыль, арбитражный суд отклонил доводы о занижении размера экономии средств дольщиков (инвесторов), учитываемой в целях налогообложения в составе внереализационных доходов, так как убытки от строительства ряда квартир не следует учитывать при определении экономии денежных средств от строительства жилого дома в целом. Суд отметил, что объектом строительства в соответствии с законодательством Российской Федерации является именно жилой дом, а не отдельная квартира (помещение) в нем. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность общества рассчитывать финансовый результат (экономию средств дольщиков) в разрезе каждой квартиры, а не по объекту строительства в целом. Исходя из того, что учет затрат на строительство производился по всему дому, определение суммы экономии инвестиционных средств по каждой квартире невозможно.

Таким образом, если исходить из того, что доходы в виде экономии определяются по окончании строительства всего объекта недвижимости, то, можно предположить, что в случае, если себестоимость строительства одного вида помещений будет искажена в пользу другого, в целом это не приведет к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

В то же время само наличие арбитражной практики, а также противоречивая позиция контролирующих органов по данному вопросу свидетельствуют о возможности возникновения риска при определении дохода застройщика.

В связи с этим, по нашему мнению, при определении себестоимости 1 кв.м. помещений, входящих в один строящийся объект недвижимости, целесообразно выбирать экономически обоснованный способ расчета в отношении каждого вида помещений.

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. Методика определения себестоимости строительства 1 кв.м. жилых, нежилых помещений и паркинга, входящих в состав многоквартирного дома, устанавливается Организацией-застройщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике;

2. В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, наиболее достоверным и обоснованным будет являться метод расчета себестоимости по прямым затратам и последующим распределением общестроительных расходов (пропорционально площадям, строительным объемам или доле прямых затрат – по выбору Организации);

3. При документальном подтверждении расчета себестоимости 1 кв.м. площадей определенного вида и его экономической обоснованности, возникновение налоговых рисков, по нашему мнению, маловероятно.

Коллегия Налоговых Консультантов, 01 июня 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit