Департамент общего аудита по вопросу оприходования объекта недвижимости

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01[1] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как следует из вопроса, Организация приобрела объект недвижимости в 2009 году. Соответственно, указанный объект должен был быть отражен в составе основных средств также в 2009 году, что сделано не было. Амортизация по нему не начислялась, налог на имущество не уплачивался.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, Организацией была допущена ошибка.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентируется нормами ПБУ 22/2010[2].

Пунктом 2 ПБУ 22/2010 установлено, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибки происходит в зависимости от того, в каком периоде выявлена ошибка, и является ли она существенной.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, Организация самостоятельно определяет, является ли обнаруженная ошибка существенной. Критерии отнесения ошибок к существенным следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, в процентном отношении к определенному показателю (валюта баланса, строка баланса и т.п.)).

Рассмотрим исправление ошибки в зависимости от ее существенности.

1) По мнению Организации, выявленная ошибка является существенной.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Таким образом, исправительные записи вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было.

В отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена (2016 год), данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Соответственно, в отчетности за 2016 год отражается пересчет показателей по состоянию на 31.12.2015 и на 31.12.2014.

В рассматриваемом случае, Организацией были допущены следующие ошибки, которые подлежат исправлению:

- неоприходование объекта недвижимости;

- неотражение амортизации по данному объекту;

- неотражение кредиторской задолженности (с последующим списанием в связи с истечением срока исковой давности в 2012 году).

В бухгалтерском учете исправление рассматриваемых существенных ошибок должно производиться следующими проводками:

Дт 01 Кт 60 – оприходован объект недвижимости;

Дт 19 Кт 60 – принят к учету выделенный в договоре купли-продажи НДС;

Дт 84 Кт 19 – списан НДС, в связи с невозможностью принять его к вычету;

Дт 60 Кт 84 – списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока давности;

Дт 84 Кт 68 – доначислен налог на имущество;

Дт 84 Кт 02 – доначислена амортизация по объекту недвижимости за прошедшие периоды.

Следует отметить, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (пункт 10 ПБУ 22/2010). То есть, утвержденная отчетность за 2015 и предшествующие годы останется неизменной, то есть будет содержать ошибку.

При этом в бухгалтерской отчетности текущего периода (периода, в котором исправляется ошибка) необходимо скорректировать показатели за предыдущий период (период, в котором допущена ошибка). В частности показатели:

- нераспределенной прибыли;

- стоимости основных средств.

2) По мнению Организации, выявленная ошибка не является существенной:

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, в бухгалтерском учете в 2016 году производятся следующие проводки:

Дт 01 Кт 60 – оприходован объект недвижимости;

Дт 19 Кт 60 – принят к учету выделенный в договоре купли-продажи НДС;

Дт 91.2 Кт 19 – списан НДС, в связи с невозможностью принять его к вычету;

Дт 91.2 Кт 68 – доначислен налог на имущество;

Дт 60 Кт 91.1 – признан доход прошлых лет в виде списанной кредиторской задолженности в связи с истечением срока давности;

Дт 91.2 Кт 02 – признаны расходы прошлых лет в виде начисленной амортизации по объекту недвижимости.

Поскольку нормы ПБУ 22/2010 предусматривают необходимость корректировки отчетности предшествующих отчетных периодов, если ошибка является существенной, в рассматриваемом случае бухгалтерская отчетность за прошлые отчетные периоды не корректируется.

НДС.

В рассматриваемом случае, в отношении НДС, Организацией были допущены следующие ошибки:

-не учтен предъявленный Организации при приобретении объекта недвижимости НДС;

-не принят к вычету предъявленный НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), принимаются к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) для операций, подлежащих налогообложению данным налогом.

При этом пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет основных средств.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств, подлежат вычету в полном объеме в налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога, а именно при единовременном выполнении следующих условий:

-сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура;

-основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

-основные средства приняты к учету на основании соответствующих первичных документов.

Как следует из вопроса, у Организации отсутствуют какие-либо первичные документы на приобретенный объект недвижимости, в том числе, счета-фактуры.

В связи с этим, по нашему мнению, у Организации отсутствует право принять к вычету НДС, если он был выделен в договоре купли-продажи объекта недвижимости.

Налог на прибыль.

Поскольку объект недвижимости не был отражен в учете Организации, по нему не начислялась амортизация и налог на имущество. Соответственно, рассматриваемая ошибка привела к тому, что при исчислении налога на прибыль не учитывались суммы амортизации по указанному объекту, а также налог на имущество, т.е. произошло завышение налога на прибыль в налоговых периодах по 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 и 2016 годах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Таким образом, если ошибка, допущенная налогоплательщиком, не привела к занижению налога на прибыль, она может быть либо исправлена в текущем периоде, либо исправлена в периоде, в котором была допущена с подачей уточненной декларации. В случае, если ошибка привела к занижению налога, должна быть подана уточненная налоговая декларация.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, допущенная ошибка не могла привести к занижению налога, так как в расходах прошедших периодов не учитывалась сумма начисленной амортизации по основному средству.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, Организация вправе включить сумму доначисленной амортизации в текущем периоде, без внесения исправлений в прошедшие периоды.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание, что, по мнению Минфина РФ, в том случае, если по итогам налоговых периодов, в которых была допущена ошибка, был убыток, то норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ применена быть не может, поскольку фактически такая ошибка не привела к излишней уплате налога на прибыль. В этом случае следует пересчитать налоговую базу за тот период, в котором была допущена ошибка и подать уточненную декларацию[3].

Соответственно, если в каком-либо из периодов, Организацией по данным налогового учета был получен убыток, существует вероятность того, что налоговые органы потребуют предоставления уточненной налоговой декларации за соответствующий период.

Кроме того, считаем необходимым обратить внимание на следующее.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

При этом данной статьей предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Соответственно, данная норма, по нашему мнению, подтверждает правомерность представления уточненной налоговой декларации за периоды, превышающие 3 года, но при этом дает возможность налоговым органам провести выездную проверку указанных периодов.

Данный вывод подтверждается также письмом ФНС РФ от 29.05.12 № АС-4-2/8792:

«…налоговым органам при применении абзаца третьего пункта 4 статьи 89 Кодекса необходимо учитывать следующее:

1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абзацем вторым пункта 4 статьи 89 Кодекса;

2) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой ;

5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения), для применения нормы значения не имеет».

То есть, в случае если организация решит подавать уточненные декларации за прошлые налоговые периоды, существует вероятность проведения выездной проверки.

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Соответственно, в случае подачи уточненных деклараций за прошлые периоды, заявление о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налогов будет принято фактически только за периоды с 2013 года.

По нашему мнению, приведенная норма может быть применена в том случае, если организация представляет уточненные налоговые декларации, по результатам которых производится зачет или возврат сумм налога. Соответственно, если организация будет действовать согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, т.е. производить перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), временные ограничения, предусмотренные статьей 78 НК РФ, не будут применяться.

Позиция Минфина РФ, выраженная в многочисленных официальных письмах, заключается в том, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Вместе с тем, по мнению Минфина РФ на основании пункта 7 статьи 78 Кодекса заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы[4].

Кроме того, в случае проведения выездной налоговой проверки за 2016 год, налоговый орган в такой ситуации будет не вправе проверить тот факт, что расходы не были учтены в периодах, превышающих три предшествующие календарные года (поскольку за данные периоды не предоставляются уточненные налоговые декларации, и специальная норма пункта 4 статьи 89 НК РФ не применяется). А соответственно, налоговый орган может исключить расходы, заявленные по указанным периодам.

Учитывая изложенное, независимо от варианта, который выберет Организация, представлять уточненные декларации либо производить перерасчет налоговой базы текущего периода, на наш взгляд, имеет смысл только в отношении периодов 2013-2015 годов (до момента предоставления налоговой декларации за 2016 год), а впоследствии за период 2014-2016.

Налог на имущество

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 настоящего Кодекса.

Поскольку приобретенный объект недвижимости соответствовал критериям установленным ПБУ 6/01 для его признания в качестве объекта основных средств, по нашему мнению, указанный объект недвижимости подлежал включению в налоговую базу по налогу на имущество. При этом тот факт, что Организация по ошибке не учитывала на балансе недвижимое имущество, по нашему мнению, не освобождает ее от налогообложения.

Таким образом, рассматриваемый объект недвижимости подлежал обложению налогом на имущество.

Как следует из вопроса, Организация не учитывала рассматриваемый объект на балансе и соответственно, не уплачивала налог на имущество. То есть Организацией занижался налог на имущество.

В связи с этим, по нашему мнению, исходя из положений статьи 81 НК РФ, Организации следует подать уточненные налоговые декларации по налогу на имущество, доплатив налог и пени.

При этом, на наш взгляд, целесообразно предоставить уточненные налоговые декларации за последние три года, т.е. за те периоды, который могут проверить налоговые органы.

В случае, если Организацией будет принято решение подать уточненные налоговые декларации за все периоды, начиная с 2009 года, то налоговые органы, в силу пункта 4 статьи 89 НКРФ, будут вправе проверить все периоды, кроме того, налог на имущество придется заплатить за все периоды, за которые предоставлялись уточненные декларации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 18 октября 2016 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit