Департамент общего аудита по вопросу отнесения рекламных расходов к ненормируемым расходам

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Пунктом 4 статьи 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, нормами НК РФ установлен ограниченный перечень рекламных расходов, которые Организация вправе учесть в полном объеме. Все иные расходы учитываются в объеме, не превышающем 1% суммы выручки от реализации.

В рассматриваемом случае, Организация изготавливает рекламные плакаты, которые размещаются в магазинах.

Исходя из вышеизложенных положений пункта 4 статьи 264 НК РФ, рекламные расходы в виде стоимости плакатов, являются нормируемыми рекламными расходами, которые учитываются в целях налога на прибыль в размере, не превышающем 1% суммы выручки от реализации.

Поскольку в полном объеме рекламные расходы учитываются только в случае, если они признаются ненормируемыми, то соответственно, для того чтобы учесть расходы на рекламные плакаты они должны относиться к расходам, прямо перечисленным в абзацах 2-4 пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Рассмотрим возможность признания рекламных плакатов в качестве ненормируемых расходов.

Расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, мы рассматривать не будем, так как плакаты невозможно разместить в СМИ.

Расходы на световую и иную наружную рекламу.

Согласно пункту 1 статьи 19 Федерального закона «О рекламе» от 13.03.06 № 38-ФЗ распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, проекционного и иного предназначенного для проекции рекламы на любые поверхности оборудования, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований настоящей статьи. Владелец рекламной конструкции (физическое или юридическое лицо) - собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником.

Таким образом, из указанной нормы Закона № 38-ФЗ можно сделать вывод о том, что под наружной рекламой понимаются щиты, стенды, строительные сетки перетяжки, электронные табло и т.д., расположенные на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Учитывая вышеприведенное определение, по нашему мнению, для того, чтобы плакаты признавались наружной рекламой, они должны быть размещены на внешних стенах магазина.

Соответственно, на наш взгляд, условия соглашения с магазином должны предусматривать размещение плакатов не на торцах торговых стеллажей, а на его наружных стенах.

Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов.

В рассматриваемой категории рекламных расходов, по нашему мнению, для переквалификации рекламных расходов в ненормируемые, могут быть использованы расходы на оформление витрины.

Понятие «витрина» действующим законодательством не предусмотрено.

Согласно Большому экономическому словарю[1] витрина – это застекленный ящик, шкаф или окно для показа различных предметов, представленных к продаже. Витрина широко применяется в торговле, как важное средство торговой рекламы. В основе оформления витрины – принцип рекламного показа натурального товара. Как правило, образцы товаров, используемые как элементы композиционного оформления витрины или являющиеся инвентарем магазина, продаже не подлежит.

По нашему мнению, данное определение витрины предполагает, что в качестве витрины может служить не только окно магазина, но также застекленный шкаф или стенд с образцами товара. Таким стеклянным шкафом, на наш взгляд, является витрина-холодильник.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в случае использования рекламных плакатов для оформления витрины, такие рекламные расходы можно будет отнести к ненормируемым рекламным расходам.

Соответственно, на наш взгляд, договор с магазином должен содержать условие размещении плакатов на витринах.

Таким образом, на наш взгляд, рекламные плакаты при определенных условиях могут признаваться как наружная реклама. Вместе с этим, учитывая не долговечность материала из которого они изготовляются, по нашему мнению, у налогового органа могут возникнуть подозрения в отношении реальности размещения плакатов на наружных стенах магазина.

В связи с этим, на наш взгляд, использование плакатов для оформления витрин будет более правдоподобным.

Вместе с этим, следует отметить, что мы не исключаем риск претензий со стороны налогового органа, так как, учитывая размер плакатов (А-2), у контролирующих органов могут возникнуть сомнения в возможности (реальности) оформления ими витрины, например, витрины-холодильника.

В таком случае, Вашей организации придется отстаивать свою точку зрения в суде. Анализ арбитражной практики показывает, что при достаточном документальном оформлении, налогоплательщикам удается отстоять свою позицию.

Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.13 по делу № А19-12387/2012 в качестве надлежащего оформления рекламных услуг кроме акта об оказанных услугах были приняты к рассмотрению программа, содержащая подробный план проведения рекламного мероприятия, подробный отчет о выполнении программы, фотографии в качестве подтверждения факта оказания услуг.

Наличие приведенного перечня документов не является обязательным, т.е. не предусмотрен нормами НК РФ, но их наличие, на наш взгляд, позволяет свисти к минимуму возможные претензии со стороны налоговых органов, касающиеся исключения рекламных расходов по основаниям, связанным с экономической необоснованностью, документальной неподтвержденностью и возможным получением необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного, считаем, что применительно к рассматриваемой нами ситуации, для правомерного отражения затрат на рекламу (в виде расходов на оформление плакатами витрин) в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, Организации необходимо иметь:

- программу с планом рекламных мероприятий (в том числе рекламных акций, проводимых в магазине);

- первичный документ, свидетельствующий о факте оказания услуги (акт об оказании услуг);

- отчет о проведении рекламных мероприятий, фотографии с места проведения рекламной акции.

Программа с планом рекламных мероприятий, по нашему мнению, должна содержать:

- цели проведения рекламных акций (например, продвижение товарных марок, повышения уровня известности, увеличение реализации),

- методы достижения этих целей (описание рекламных акций, которые будут проводиться),

- необходимые материалы для проведения акции (например, плакаты).

В свою очередь отчет о проведенной акции служит подтверждением факту проведения мероприятия и понесенных расходов в виде использованных материалов. В связи с этим, по нашему мнению, данный документ должен содержать описание мероприятия (дата, место проведения, что происходило), а также наименование и количество использованных материалов.

В отношении фотографий с места проведения рекламных мероприятий следует отметить, несмотря на то, что данные документы не являются обязательными, они позволяют доказать реальность их проведения, в том числе размещение плакатов в витринах магазина. Соответственно, наличие хотя бы нескольких фотографий, по нашему мнению, увеличит шансы Организации, отстоять свое мнение о том, что плакаты использованы на оформление витрин и их стоимость может учитываться в целях налога на прибыль в качестве ненормируемых рекламных расходов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit