Департамент общего аудита по вопросу отражения в учете операций, связанных с возвратом товара

Общий порядок совершения сделок на территории РФ определен частью первой ГК РФ.

Так согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Отношения сторон по договору купли-продажи регулируются главой 30 ГК РФ.

Так, продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи (пункт 1 статьи 456 ГК РФ), а покупатель обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи (пункт 1 статья 484 ГК РФ).

Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (пункт 1 статья 485 ГК РФ) непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью (пункт 1 и 2 статьи 486 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 467 ГК РФ предусмотрено, если по договору купли-продажи передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.

Если ассортимент в договоре купли-продажи не определен и в договоре не установлен порядок его определения, но из существа обязательства вытекает, что товары должны быть переданы покупателю в ассортименте, продавец вправе передать покупателю товары в ассортименте исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от исполнения договора (пункт 2 статьи 467 ГК РФ).

Последствия нарушения условия договора купли-продажи об ассортименте товаров приведены в статье 468 ГК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 данной статьи при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Согласно пункту 2 статьи 468 ГК РФ если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:

принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;

отказаться от всех переданных товаров;

потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;

принять все переданные товары.

При отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли-продажи, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе также отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы (пункт 3 статьи 468 ГК РФ).

Пунктом 4 статьи 468 ГК РФ предусмотрено, что товары, не соответствующие условию договора купли-продажи об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от товаров.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 480 ГК РФ в случае передачи некомплектного товара покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

доукомплектования товара в разумный срок.

Если продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара, покупатель вправе по своему выбору:

потребовать замены некомплектного товара на комплектный;

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

В рассматриваемом случае речь идет о возврате товара, не соответствующего заявленному ассортименту, то есть об отказе от исполнения покупателем договора купли-продажи в части указанного товара.

Возврат части товаров в связи с ненадлежащим выполнением условий договора (не соответствие ассортименту), по нашему мнению, по сути, отменяет первоначальную сделку в части данного товара.

Поскольку покупатель отказывается от исполнения договора в части не соответствующего ассортименту товара, то договор считается частично расторгнутым, и товар не переходит в собственность покупателя, а остается в собственности продавца. В результате этого обе стороны оказываются в ситуации, которая существовала до поставки части указанного товара. То есть факт реализации товара, не соответствующего заявленному ассортименту, можно признать не свершившимся, а, соответственно, и переход права собственности при первоначальной передаче товара.

С учетом изложенного, по нашему мнению, в рассматриваемом случае возврат товара не признается реализацией, а, следовательно, у покупателя не возникает обязанности отражать указанную операцию как операцию по обратной реализации товара.

Отметим, что аналогичная ситуация возникает в случае возврата товара по причине брака.

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что при возврате бракованного товара или товара, не соответствующего ассортимента, обратная реализация не возникает.

Так, в Постановлении ФАС МО от 06.07.09 № КА-А40/2935-09, в частности, указано:

«Причины, по которым покупатель имеет право возвратить товар, а продавец обязан принять такой товар обратно, перечислены в гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. В частности, если покупателем обнаружены недостатки товара (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

В этом случае основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон. Следовательно, такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Следовательно, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. Поэтому в таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация».

Аналогичный вывод был сделан в Постановлениях ФАС МО от 28.01.10 № КА-А40/14851-09, ФАС СЗО от 07.11.08 № А56-6327/2008, ФАС МО от 31.10.08 № КА-А41/10192-08, ФАС СЗО от 01.06.09 № А66-7216/2008, ФАС ПО от 14.05.08 № А55-15140/2007 (Определением ВАС РФ от 22.09.08 № 11710/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2013 по делу № А33-15601/2012 был сделан вывод, что поставщик, сторнировавший выручку в связи с возвратом товара по дополнительному соглашению, может принять к вычету НДС со стоимости возвращенного товара без счета-фактуры покупателя. При этом суд не согласился с доводом налоговой инспекции о том, что такой возврат является обратной реализацией, и отметил, что для вычета достаточно не позднее года с момента возврата сделать корректировку в бухучете. Кроме того, сторнирование выручки, которое ИФНС расценивает как нарушение правил бухучета, не привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А65-14995/2012.

Таким образом, по нашему мнению, возврат товара, несоответствующего ассортимента, является расторжением договора купли-продажи в части возвращаемого товара. Соответственно, право собственности на товар сохраняется за продавцом.

Поскольку ГК РФ не содержит иных условий, то, по нашему мнению, такой порядок распространяется как на непринятый на учет покупателем товар, так и на принятый на учет.

Приобретенный товар принимается покупателем к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС (пункты 2, 5, 6 ПБУ 5/01[1]).

Сумму НДС, предъявленную продавцом, покупатель имеет право принять к вычету при выполнении установленных статьями 171-172 НК РФ условий.

В соответствии с пунктом 4.4 Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли[2] стоимость возвращаемого продавцу некачественного товара списывается со счета 41 в дебет счета 76 субсчет 76.2 «Расчеты по претензиям».

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, возврат некачественного товара принятого на учет, отражается у покупателя следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60 – приобретены товары;

Дебет 19 Кредит 60 – учтен НДС;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС;

Дебет 76.2 Кредит 41 – возвращен некачественный товар;

Дебет 76.2 Кредит 68 – восстановлен НДС со стоимости возвращенного товара;

Дебет 60 Кредит 76.2 – произведен взаимозачет.

В случае, если после признания претензии продавец некоторое время не забирает товары, по нашему мнению, покупателю его следует отразить на счете 002, как товар, находящийся на ответственном хранении, т.е. в том же порядке, что и в ситуации, когда товар покупателем не был принят на учет.

Погашение части кредиторской задолженности за полученные по договору купли-продажи товары и дебиторской задолженности продавца по претензии может быть произведено путем зачета взаимных требований.

Вышеуказанные операции отражаются в периоде получения покупателем товара и периоде возврата товара соответственно.

При этом, необходимо учитывать, что официальные органы придерживаются по данному вопросу иной точки зрения, согласно которой порядок отражения возврата зависит от того, был ли товар принят на учет покупателем.

Так, если покупатель принял на учет товар (независимо от того соответствует он заявленному ассортименту или нет; бракованный он или нет), то его возврат отражается как обратная реализация. Такой вывод был, в частности, сделан в письме Минфина РФ от 13.04.12 № 03-07-09/34.

В Письме Минфина РФ от 10.08.12 № 03-07-11/280 указано следующее:

«В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.

Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Что касается возврата товаров покупателем, не принятых им на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации».

Если ранее данный порядок основывался исключительно на разъяснениях официальных органов, то, теперь такое мнение косвенно подтверждается Постановлением № 1137[3].

Из подпункта «а» пункта 7 Постановления № 1137 следует, что в части № 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.

Поскольку обязанность выставить счет-фактуру возникает при совершении налогоплательщиком операции облагаемой НДС, то можно предположить, что в рассматриваемом случае, предполагается, что покупатель в данном случае должен производить обратную реализацию товара.

Следует отметить, что и в период действия Постановления № 914, в котором отсутствовала аналогичная норма, некоторые суды поддерживали точку зрения официальных органов, основываясь на письмах ФНС РФ от 23.03.07 № ММ-6-03/233@ и Минфина РФ от 07.03.07 № 03-07-15/29 (например, Постановление ФАС ЦО от 18.08.11 № А68-7345/2010).

Позиция контролирующих органов обосновывается следующим.

Передача права собственности происходит в момент передачи товара. Завершение процедуры передачи товара, а, следовательно, процесса перехода прав собственности на него определяется по мере подписания первичных документов, подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара. При этом, по мнению данных ведомств, факт оприходования покупателем товара свидетельствует о переходе права собственности (письма УФНС по г. Москве от 19.04.07 №19-11/36207, от 10.09.2007 №19-11/085977, письмо Минфина РФ от 07.03.07 №03-07-15/29, доведенное письмом ФНС РФ от 23.03.07 №ММ-6-03/233@). Соответственно, если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это рассматривается как еще один (обратный) переход права собственности, так как покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар.

На этом основании, в течение длительного времени контролирующие органы требуют при возврате покупателем товара оформлять счет-фактуру как при реализации.

Такой порядок оформления счета-фактуры при возврате товара теперь подтверждается нормами Постановления № 1137.

Согласно пункту 7 Постановления № 1137 счета-фактуры (в том числе корректировочные), исправленные счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров вписываются в часть 1 журнала «Выставленные счета-фактуры».

Поскольку нормы Постановления № 1137 не уточняют о каком товаре идет речь (качественном или нет), можно предположить, что они распространяются как на качественный товар, так и не качественный.

Следовательно, при возврате некачественного товара или товара, не соответствующего ассортимента, покупатель в общем порядке должен выставить продавцу счет-фактуру.

Таким образом, учитывая нормы Постановления № 1137, покупатель при возврате товара, не соответствующего заявленному ассортименту, ранее принятого на учет, должен выставить счет-фактуру. При этом исправления в полученный от продавца счет-фактуру не вносятся и корректировочный счет-фактура не оформляется.

По мнению специалистов, обратная реализация, которую предлагают официальные органы, предполагает отражение операций по реализации товара, т.е. признания в учете покупателя выручки от реализации и расходов в виде стоимости приобретения товаров.

Таким образом, возврат товаров должен выглядеть следующим образом.

Покупатель в общеустановленном порядке признает выручку от реализации на дату отгрузки товара бывшему продавцу (пункты 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99[4]).

Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара признается в составе расходов по обычным видам деятельности (пункты 5, 7 ПБУ 10/99[5]).

Исходя из того, что поставщику товар возвращается по стоимости его приобретения (по договорной стоимости), финансовый результат по данной операции равен нулю (при условии, что расходы, связанные с приобретением и реализацией товара, отличные от его договорной стоимости, отсутствуют).

Погашение части кредиторской задолженности за полученные по договору купли-продажи товары и дебиторской задолженности продавца по оплате возвращенных ему товаров может быть произведено путем зачета взаимных требований.

Дебет 41 Кредит 60 – приобретены товары;

Дебет 19 Кредит 60 – учтен НДС;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС;

Дебет 62 Кредит 90 – отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 Кредит 41 – списана стоимость товара;

Дебет 90 Кредит 68 – начислен с реализации НДС;

Дебет 60 Кредит 62 – произведен зачет взаимных требований.

Указанные операции отражаются в периоде получения покупателем товара и периоде возврата товара соответственно.

Сумму НДС, предъявленную продавцом, покупатель имеет право принять к вычету при выполнении установленных статьями 171-172 НК РФ условий.

В данном случае, возврат товара, не соответствующего ассортимента, рассматривается как обратная реализация. При этом покупатель признается продавцом товара, а бывший продавец - покупателем товара.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется в порядке, установленном, как стоимость этих товаров, на дату отгрузки (пункт 1 статьи 154, пункт 1 статьи 167 НК РФ). В рассматриваемом случае, это договорная стоимость, по которой покупатель приобрел данные товар.

Таким образом, покупатель выставляет продавцу счет-фактуру на возвращаемый товар. При этом продавец не вносит исправлений в ранее им выставленный счет-фактуру, а также не выставляет корректировочный.

Покупатель на основании выписанного счета-фактуры отражает сумму НДС с реализации товара в книге продаж, а также по строке 010 (020) раздела 3 налоговой декларации по НДС за период, в котором отражена «обратная» реализация.

При оформлении операции по обратной реализации покупателю следует оформить соответствующий первичный документ по реализации, в соответствии с нормами статьи 9 Закона № 402-ФЗ[6] (например: накладную по форме ТОРГ-12).

При этом в первичные документы, полученные от продавца, никаких изменений не вносится.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли операция по обратной реализации товара отражается:

- в доходах, в виде выручки от реализации товара (пункт 1 статьи 249 НК РФ), равной стоимости реализации без учета НДС;

- в расходах, в виде себестоимости товара (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ), равной стоимости приобретения товара без учета НДС. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с нормой статьи 320 НК РФ стоимость реализованных товаров учитывается в расходах на дату их реализации.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации величина доходов и расходов будет одинаковой, то налоговая база по налогу на прибыль при отражении операции по «обратной» реализации будет равна нулю.

На основании изложенного можно сделать следующие вывод:

С точки зрения норм действующего гражданского законодательства, возврат товара по причине его несоответствия заявленному ассортименту, не является обратной реализацией.

Между тем, по мнению контролирующих органов, в случае, если товар возвращается после его принятия к учету покупателем, то операция по возврату товара оформляется как обратная реализация. В таком случае покупатель выставляет в адрес продавца документы по реализации, в том числе счет-фактуру на реализацию.

В случае, если Ваша организация возврат товара, не соответствующего заявленному ассортименту, и принятого к учету, не будет оформлять как «обратную реализацию», то велика вероятность возникновения споров с налоговыми органами.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit