Департамент общего аудита по вопросу отражения в учете переработки готовой продукции

Бухгалтерский учет

Рассмотрим бухгалтерский учет операций, связанных с переработкой готовой продукции.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99[1], и Инструкций по применению Плана счетов[2] затраты на производство готовой продукции признаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 20 «Основное производство».

Согласно пункту 2 ПБУ 5/01[3] готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости (пункт 5 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (пункт 7 ПБУ 5/01).

В соответствии с Инструкций по применению Плана счетов по кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20, в частности, в дебет счета 43 «Готовая продукция».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации произведенная Организацией готовая продукция (добавки-маринады) принимается к учету по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 20 в сумме ее фактической производственной себестоимости.

Отметим, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что в случае, если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 может не приходоваться, а учитывается на счете 10 и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Аналогичная норма содержится в пункте 82 Методических указаний по учету МПЗ[4]: «если готовая продукция организации (включая полуфабрикаты собственного изготовления) направляется на собственные нужды организации и используется в качестве материалов, то она учитывается по дебету счетов учета материальных ценностей».

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации Организация изначально не предполагает использовать готовою продукцию для собственных нужд, то она приходуется на счет 43.

Впоследствии, непроданные остатки готовой продукции (добавки-маринады) Организация планирует переработать и изготовить из них новый вид продукции – добавки-специи.

Затраты на вторичную переработку нереализованной готовой продукции отражаются в бухгалтерском учете также на счете 20 и формируют себестоимость нового вида готовой продукции, являющейся продуктом переработки нереализованной готовой продукции.

При этом стоимость первичной готовой продукции (добавки-маринада) списывается со счета 43 в дебет счета 20.

После переработки формируется фактическая себестоимость нового вида готовой продукции (добавка-специя), состоящая из стоимости готовой продукции (добавка-маринад) и затрат на ее переработку, которая списывается со счета 20 на счет 43.

В отношении документального оформления указанных операций отметим следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[5] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, с 01.01.13 формы первичных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (унифицированные формы), не являются обязательными к применению.

Между тем, в соответствии с информацией Минфина РФ № ПЗ-10/2012 обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

В рассматриваемой ситуации формы первичных документов, которыми будут оформляться операции по выпуску и последующей переработке готовой продукции, утверждаются Организацией самостоятельно, с соблюдением требования о наличии обязательных реквизитов.

При этом, по нашему мнению, Организация вправе использовать следующие документы, в том числе унифицированной формы:

- при выпуске готовой продукции: накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма МХ-18); приемо-сдаточный акт; ведомости сдачи готовой продукции на склад и т.п.

- при передаче готовой продукции в переработку: требование-накладная (форма М-11), акт на передачу в переработку.

- учет наличия и движения готовой продукции: карточка учета материалов (форма М-17), в которой отражается поступление из производства готовой продукции, отгрузка, продажа покупателям, передача в переработку в соответствии с первичными документами и датами движения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете Организации будут отражаться следующие бухгалтерские записи:

Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение материалов (деталей), являющихся необходимым компонентом при производстве готовой продукции, относятся к материальным расходам.

Согласно пункту 4 статьи 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

При этом, по мнению Минфина РФ, в целях применения пункта 4 статьи 254 НК РФ к продукции собственного производства относится только готовая продукция, производимая налогоплательщиком для реализации покупателю и используемая в своем производстве (Письмо Минфина РФ от 04.05.12 № 03-03-06/1/223).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость готовой продукции собственного производства (добавок-маринадов) определяется исходя из суммы прямых расходов на ее изготовление и впоследствии (при передаче в переработку) включается в состав материальных расходов, которые в свою очередь будут являться прямыми расходами, формирующими стоимость нового вида готовой продукции (добавок-специй).

Отметим, что расходы, связанные с производством и реализацией готовой продукции, признаются в налоговом учете в порядке, установленном статьями 318 и 319 НК РФ.

Так, понесенные расходы (за исключением внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные (пункт 1 статьи 318 НК РФ).

Сумма прямых расходов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором реализована произведенная в результате переработки продукция (абзац 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ).

В эту сумму входят и прямые расходы, понесенные при создании готовой продукции, в том числе созданной путем переработки.

Согласно абзацу 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Следует отметить, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным (Письмо Минфина РФ от 19.05.14 № 03-03-РЗ/23603). При этом при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (Письмо Минфина РФ от 02.05.12 № 03-03-06/1/214).

При дальнейшей реализации продукции прямые расходы, составляющие себестоимость готовой продукции, подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент реализации готовой продукции в части, приходящейся на реализованную в этом периоде продукцию.

В соответствии с нормами статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, прямые расходы, формирующие себестоимость готовой продукции, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Как было отмечено ранее, в составе прямых расходов учитывается стоимость сырья и материалов (в том числе собственной готовой продукции), используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Для учета стоимости используемых при производстве товаров сырья и материалов (собственной готовой продукции) в составе расходов, у Организации должны быть в наличии соответствующие документы, подтверждающие экономическую обоснованность их использования. В частности, списание материалов (продукции собственного производства) должно быть подтверждено соответствующими рецептурами (технологическими картами), предусматривающими использование того или иного вида и количества материалов для производства продукции.

Кроме того, у Организации должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие принятие сырья и материалов (собственной продукции) в производство (например: требования накладные или иные документы, применяемые в Организации).

В случае отсутствия указанных документов, мы не исключаем возникновения налоговых рисков, в части не признания расходов в виде стоимости сырья и материалов (собственной продукции), формирующих себестоимость производимой продукции.

Для учета стоимости используемых при производстве нового вида готовой продукции сырья, материалов и продукции собственного производства в составе расходов, по нашему мнению, у Организации должны быть в наличии:

- документы, подтверждающие факт приобретения сырья и материалов у поставщиков, а также факт изготовления собственной готовой продукции, которая впоследствии будет переработана;

- документы, подтверждающие фактическое использование сырья, материалов и собственной готовой продукции в производстве нового вида продукции;

- документы, подтверждающие экономическую обоснованность использования сырья, материалов и собственной готовой продукции при производстве нового вида продукции.

Обращаем Ваше внимание, что в составе расходов для целей налогообложения прибыли, может быть учтена только стоимость материалов фактически использованных при производстве продукции. При этом стоимость сырья и материалов, переданная в производство, но фактически не использованная из состава расходов исключается (пункт 5 статьи 254 НК РФ, статьи 318, 319 НК РФ).

Документами, подтверждающими факт приобретения сырья и материалов, по нашему мнению, могут быть: товарные накладные, приходные ордера.

Документами, подтверждающими факт изготовления собственной продукции, могут быть накладная на передачу готовой продукции, приемо-сдаточный акт и т.п.

Документами, подтверждающими фактическое использование сырья, материалов и собственной продукции в производстве нового вида продукции, по нашему мнению, могут быть: акты на списание материалов, требования накладные.

Документами, подтверждающими экономическую обоснованность использования сырья, материалов и собственной продукции, по нашему мнению, являются соответствующие технологические рецептуры, которые по своей сути являются документами, предусматривающими использование того или иного вида и количества материалов для производства продукции.

Вопрос. Как документально оформить необходимость изготовления из добавок-маринадов добавки- специи, чтобы избежать претензий налоговых органов.

Нормы налогового законодательства не устанавливают отдельных требований по документальному подтверждению необходимости переработки одного вида готовой продукции в другой.

При этом, как было указано нами ранее, расходы Организации, в том числе на производство готовой продукции, для целей налогообложения прибыли должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

На наш взгляд, документами, подтверждающими необходимость использования собственной продукции для изготовления нового вида продукции (путем соответствующей переработки), могут быть:

- распоряжение руководителя Организации о необходимости осуществить соответствующую переработку сезонной готовой продукции в целях эффективности продаж и избежания накопления больших товарных остатков;

- рецептуры, технологические карты и т.п. документы, предусматривающие возможность изготовления добавок-специй из добавок-маринадов путем соответствующей переработки;

- первичные документы, свидетельствующие о передаче собственной продукции (добавок-маринадов) в производство нового вида продукции (добавок-специй).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit