Департамент общего аудита по вопросу отражения в учете решения суда и уступки права требования

Отражение в учете арендатора решения суда.

Согласно полученным разъяснениям сделка о прощении долга не состоится, вся сумма должна будет переуступлена кредитором в полном объеме за 2 млн.руб. Новым кредитором является учредитель Организации. В апелляции Организация получила отказ в удовлетворении своих требований.

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (пункт 1 статьи 614 ГК РФ).

Договор аренды заключается на срок, определенный договором (пункт 1 статьи 610 ГК РФ).

Как следует из полученных разъяснений, Организация не вносила арендную плату, так как считала, что у нее есть для этого основания, несмотря на то, что договор аренды не был расторгнут. В учете Организации указанные арендные платежи также не отражались.

По нашему мнению, поскольку договор аренды не был расторгнут, у Организации существовала обязанность по уплате арендных платежей, не смотря на то, что пользоваться самолетом Организация фактически не могла. Как следует из вопроса, договор аренды предусматривал периодическое обслуживание по формам арендодателем, но при этом условия договора не освобождали Организации от уплаты арендных платежей на время проведения обслуживания.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, арендные платежи, предусмотренные договором аренды, подлежали уплате, а также отражению в учете Организации на основании следующего.

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99[1] расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, арендные платежи соответствуют указанным критериям: имеется заключенный договор аренды, размер арендных платежей определен, арендные платежи относятся в расходы Организации.

Соответственно, по нашему мнению, не отражение своевременно арендных платежей в учете Организации является ошибкой.

Порядок внесения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010[2].

Пунктом 2 ПБУ 22/2010 установлено, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибки происходит в зависимости от того, в каком периоде выявлена ошибка, и является ли она существенной.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, Организация самостоятельно определяет, является ли обнаруженная ошибка существенной. Критерии отнесения ошибок к существенным следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, в процентном отношении к определенному показателю (валюта баланса, строка баланса и т.п.)).

В данном случае имеет место ошибка, допущенная в 2013 году, после утверждения отчетности за этот отчетный период.

Порядок исправления в зависимости от существенности данной ошибки будет следующий.

1) По мнению Организации, выявленная ошибка не является существенной:

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, в текущем периоде в бухгалтерском учете Организации должны быть произведены следующие записи:

Дт 91.2 Кт 60 – начислены арендные платежи за 2013 год;

Дт 60 Кт 51 – перечислена задолженность по арендным платежам (включая НДС).

При этом, нормы ПБУ 22/2010 предусматривают необходимость корректировки отчетности предшествующих отчетных периодов только в определенных случаях и если ошибка является существенной (данный аспект будет рассмотрен ниже). Соответственно, в рассматриваемом случае бухгалтерская отчетность за прошлые отчетные периоды не корректируется.

2) По мнению Организации, выявленная ошибка является существенной.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год[3].

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Таким образом, исправительные записи вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было.

В отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена (2014 год), данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Соответственно, в отчетности за 2014 год отражается пересчет показателей на 31.12.2013.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дт 84 Кт 60 – начислены арендные платежи за 2013 год;

Дт 60 Кт 51 – перечислена задолженность по арендным платежам (включая НДС).

Следует отметить, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (пункт 10 ПБУ 22/2010). То есть, утвержденная отчетность за 2013 год останется неизменной, то есть будет содержать ошибку.

НДС.

Как следует из полученных разъяснений, арендные платежи включали в себя сумму НДС. При этом арендодатель не предоставлял Организации счетов-фактур на указанные суммы.

По общему правилу, сумму НДС, предъявленную продавцом, налогоплательщик имеет право принять к вычету, при одновременном выполнении следующих условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ):

- товар (работа, услуга, имущественное право) используется в операциях подлежащих налогообложению НДС,

- товар (работа, услуга, имущественное право) принят на учет,

- предъявлены первичные документы,

- предъявлен счет-фактура от продавца.

Поскольку в рассматриваемом случае, у Организации отсутствуют счета-фактуры, по нашему мнению, они не вправе принять к вычету НДС уплаченный арендодателю.

В данной ситуации, на наш взгляд, указанный НДС может быть списан в расходы.

В целях бухгалтерского учета такой НДС, по нашему мнению, может быть учетн в составе прочих расходов:

Дт 91.2 Кт 19 – списан НДС, не принятый к вычету.

В отношении возможности учета НДС в составе расходов в целях налога на приыбль, отмечаем следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. При этом согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что НДС, который налогоплательщик по каким-либо причинам не принял к вычету, не может быть учет в составе расходов.

Следует отметить, что по данному вопросу последние официальные разъяснения были даны Минфином РФ 28.11.03 в письме № 26-12/66366. Минфин РФ при этом высказал вышеуказанную точку зрения о том, что НДС нельзя учесть в расходах.

Имеющаяся арбитражная практика не только противоречива, но и довольно старая. Имеются решения как пользу налогоплательщика (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.06 № Ф04-7977/2006(28867-А27-34), от 26.10.06 № Ф04-7200/2006(27937-А27-7)), так и против (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.06 № Ф04-2519/2006(22119-А27-29) , ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.05 № Ф04-4091/2005(12597-А27-23), ФАС Уральского округа от 21.06.06 № Ф09-5207/05-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.06 № Ф04-2578/2005(18865-А27-40)).

Из приведенной выше арбитражной практики можно сделать вывод о том, что суды чаще поддерживали по рассматриваемому вопросу поддерживали налоговые органы, а не налогоплательщиков.

Учитывая вышесказанное, мы не можем исключить налоговый риск претензий со стороны налогового органа, в случае, если Ваша организация примет решение учесть НДС в составе расходов по налогу на прибыль. При этом анализ арбитражной практики не позволяет оценить достаточно высоко шансы отстоять свою точку зрения в суде.

Налог на прибыль.

Арендные платежи за арендуемое имущество для целей налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

При методе начисления расходы в виде арендных платежей признаются в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, т.е. на дату расчетов в соответствии с договором аренды.

В связи с этим, арендные платежи за 2013 год подлежали включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2013 году.

В рассматриваемом нами случае, арендные платежи за 2013 год не были учтены.

В результате Организацией была занижена сумма расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, что привело к завышению суммы налога на прибыль за 2013 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

В данном случае занижения сумм налогов не произошло.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация вправе учесть арендные платежи при исчислении налога на прибыль либо в текущем году, либо учесть в налоговой базе за 2013 год и подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Как следует из предоставленного нам Решения арбитражного суда, помимо арендных платежей, Организация также должна уплатить арендодателю неустойку, а также возместить арендодателю сумму государственной пошлины.

Рассмотрим порядок отражения данных обязательств Организации в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков учитываются в составе прочих расходов на дату признания такого долга. Долг учитывается в сумме присужденной судом (пункт 14.2 ПБУ 10/99).

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, Организация может отразить данные расходы на дату вступления в силу решения суда.

В бухгалтерском учете признание долга в виде неустойки и возмещаемых расходов отражается следующей записью:

Дт 91.2 Кт 76.2 – отражена задолженность перед арендодателем.

В целях налогового учета суммы неустойки и возмещаемых расходов при определении налоговой базы учитываются в составе внереализационных расходах на дату признания Организацией такой задолженности (подпункт 13 пункта 1 статьи 265, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Отражение в учете нового кредитора (учредителя) приобретения права требования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона[4].

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (статья 384 ГК РФ).

Кредитор может передать свои права по договору без согласия должника и должен лишь уведомить его о состоявшейся передаче прав.

Договор уступки прав оформляется в письменной форме, а в случае уступки требования по сделке, требующей государственной регистрации, регистрируется в порядке, установленном для регистрации этой сделки (статья 389 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать последнему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (пункт 2 статьи 385 ГК РФ).

Бухгалтерский учет.

В силу пункта 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относится, в том числе, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

При этом следует учитывать, что в силу пункта 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В рассматриваемом случае, новый кредитор (учредитель) приобретает право требования по стоимости значительно меньше суммы требования (2 млн. руб.). Из чего можно сделать вывод о том, что данное право должно принести новому кредитору в будущем доход в виде разницы между стоимость приобретения (2млн.руб.) и суммой долга (60 млн.руб.).

В связи с этим, по нашему мнению, приобретаемое новым кредитором право требования (дебиторской задолженности) является финансовым вложением.

На основании пункта 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пунктом 9 ПБУ 19/02 определено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

В рассматриваемом нами случае дебиторская задолженность будет приобретена за 2 млн. руб. Следовательно, первоначальная стоимость финансового вложения составит 2 млн. руб.

Приобретение финансового вложения отражается в учете на дату заключения договора уступки права требования.

Согласно пункту 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02.

Выбытие финансовых вложений имеет место, в частности, в случаях погашения.

Пунктом 27 ПБУ 19/02 установлено, что дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оценивается по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Соответственно, на момент погашения обязательств, приобретенных по договору уступки прав требования, первоначальная стоимость финансового вложения подлежит списанию.

При этом нормы ПБУ не регламентируют порядок действий в случае не полного погашения выкупленной дебиторской задолженности. По нашему мнению, в этом случае списанию подлежит сумма расходов, связанных с приобретением прав требования, пропорционально сумме погашенных требований.

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что порядок отражения операции по приобретению и списанию финансового вложения в бухгалтерском учете нового кредитора будет следующим:

Дт 76 Кт 51 – произведена оплата за приобретаемое право требования;

Дт 58 Кт 76 – сформирована первоначальная стоимость финансового вложения;

Дт 51 Кт 76 – погашено обязательство должником;

Дт 76 Кт 91 – отражен доход, полученный в связи с погашением финансового вложения;

Дт 91 Кт 58 – списана стоимость финансового вложения в связи с погашением обязательства.

Налог на прибыль.

Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ определено, что при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Так, согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Таким образом, сам по себе факт приобретения дебиторской задолженности по договору уступки прав требования отражению в налоговом учете не подлежит. Доходы и расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, возникнут у нового кредитора в момент погашения дебиторской задолженности.

Соответственно, при погашении права требования у нового кредитора возникнет доход в сумме 60 млн.руб., а также расход в размере затрат на приобретение права требования 2 млн.руб.

В случае, если имеет место частичное погашение задолженности, считаем, что сумма расходов должна быть определена пропорционально полученному доходу.

Аналогичная точка зрения в отношении возможности признания в составе расходов части затрат, связанных с приобретение прав требования в связи с частичным погашением долга, была высказана в Письме Минфина РФ от 08.11.11 № 03-03-06/1/726:

«…доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов».

Соответственно, новый кредитор должен будет отразить в декларации по налогу на прибыль полученный доход и пропорционально признанный расход.

При приобретении права требования и его погашении у нового кредитора не возникает объекта налогообложения НДС или права на вычет НДС, начисленного арендодателем.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit