Департамент общего аудита по вопросу ответственности по встречной проверке

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Нормами НК РФ предусмотрены следующие случаи истребования документов:

- истребование документов при проведении камеральной или выездной налоговой проверки (статья 93 НК РФ);

- истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (статья 93.1 НК РФ).

Из постановки вопроса следует, что Организация получила запрос об истребовании документов по сделкам контрагента в рамках проведения выездной налоговой проверки ИП Кузьминой О.А.

Согласно пункту 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 3 статьи 93.1 НК РФ установлено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

На основании пункта 4 статьи 93.1 НК РФ в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). Требование о представлении документов (информации) направляется с учетом положений, предусмотренных пунктом 1[1] статьи 93 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 93.1 НК РФ предусмотрено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктами 2[2] и 5 статьи 93 НК РФ.

В силу пункта 6 статьи 93.1 НК РФ отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, что ответственность по статье 126 НК РФ возникает при истребовании документов в рамках проведения проверок. В рассматриваемом случае проводится выездная проверка контрагента организации (ИП Кузьминой О.А.), следовательно, как в случае отказа, так и в случае несвоевременного представления привлечение к ответственности осуществляется по статье 126 НК РФ.

В свою очередь статья 126 НК РФ выделяет два состава правонарушения:

Пункт 1 - непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов;

Пункт 2 - непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов

По нашему мнению, состав правонарушения, который предусмотрен пунктом 2 статьи 126 НК РФ, сформулирован таким образом, что ответственность по этой норме не может быть применена в ситуациях, когда документы были представлены с опозданием.

В схожих ситуациях судебные органы придерживаются аналогичного мнения.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 16.11.2009 № КА-А40/11998-09 указано:

«Факт неисполнения обществом требования налогового органа от 30.04.2008 г. N 8749 о представлении документов, касающихся деятельности ООО "ТомскТИСИз" (поручение ИФНС России по г. Томску об истребовании документов (информации) от 03.03.2008 г.) материалами дела подтвержден и заявителем не опровергнут.

В действиях общества присутствует состав правонарушения, предусмотренный в п. 2 ст. 126 НК РФ, поскольку заявитель в своем письме от 28.05.2008 г. выразил прямой отказ от предоставления истребуемых документов.

Таким образом, деяние обществом было правильно квалифицировано инспекцией по п. 2 ст. 126 НК РФ».

Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2011 № КА-А40/7621-11:

«В установленный срок (пять дней с момента получения требования) требование налогового органа о представлении документов обществом исполнено не было.

Факт неисполнения обществом требования налогового органа от 16.12.2009 N 52-16-1-11/42586 о представлении документов (поручение Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Марий Эл об истребовании документов (информации)) материалами дела подтвержден и заявителем не оспаривается.

Таким образом, в действиях общества присутствует состав правонарушения, предусмотренный пунктом 2 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку заявитель в своем письме выразил прямой отказ от предоставления истребуемых документов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2008 № А33-13491/07-Ф02-679/08:

«Пунктом 2 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность организаций за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике, а равно иное уклонение от предоставления таких документов».

Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемом случае документы были предоставлены позднее, факт отказа (уклонения) от предоставления документов отсутствует, в результате чего состав правонарушения соответствует пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Прокомментируйте, пожалуйста, письмо Минфина №03-02-08/43377.

Минфин России привел позицию Президиума ВАС РФ: налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ, если не определено число не представленных документов Письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-02-08/4337.

В приведенном Вами Письме Минфина РФ от 17.10.2013 № 03-02-08/43377 указано:

«В соответствии с формой требования о представлении документов (информации), утвержденной Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, в требовании указываются наименование документа, период, к которому он относится, а при наличии также указываются реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документов.

Статьей 93 Кодекса не предусматривается указание в требовании налогового органа о представлении документов (информации) наименований и реквизитов истребуемых документов.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 15333/07 отмечено, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо».

Следовательно, в данном документе сделан вывод о невозможности привлечения к ответственности по причине отсутствия достоверности в определении количества документов по причине предположительного наличия хотя бы одного из запрашиваемых видов документов.

В приложенном к Вашему письму акте налогового органа от 26.05.2014г. № 090/13-14 Организация привлечена к ответственности за конкретное количество несвоевременно представленных документов, следовательно ситуация не является аналогичной.

Далее проанализируем приведенные в данном письме ссылки на Приказ ФНС России и Постановление ВАС.

1. В Приказе ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ приведена форма Требования о предоставлении документов (информации) в которой необходимо указать «наименование документа, периода, к которому он относится, при наличии указываются реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документов».

Следовательно, данные Приказ не указывает на обязательное отражение в Требовании количества истребуемых документов.

В рассматриваемой ситуации в Требовании о представлении документов от 19.03.2014г. № 35634/13 указаны наименования документов, наименования контрагента, периоды составления документов, следовательно, формально МРИ ФНС России № 17 по МО выполнила требование ФНС России о порядке составления требования.

2. Выдержки из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 № 15333/07:

«…. о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 200 рублей штрафа за непредставление четырех видов документов:

- актов приема-передачи, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, к счетам-фактурам, полученным до и после 01.01.2006;

- актов выполненных работ, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, к счетам-фактурам, полученным до и после 01.01.2006;

- документов о регистрации права по основным средствам, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, к счетам-фактурам, полученным до и после 01.01.2006……

По смыслу статей 88, 93 Кодекса требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, не имеется.

В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо».

В данной ситуации ВАС указал на невозможность указания предположительного количества документов по причине неопределенного срока составления документов (полученным до и после 01.01.2006), выходящего за рамки налоговой проверки.

При этом, в рассматриваемой ситуации в Требовании о представлении документов от 19.03.2014г. № 35634/13 указана конкретика в наименовании документов, наименовании контрагента, периода составления документа. Также привлечение к ответственности произведено не на основании самостоятельно расчета количества документов, а согласно фактическому количеству представленных Организацией документов.

В результате чего, в случае судебного разбирательства ссылка на данное Постановление Президиума ВАС может быть признана некорректной.

Отмечаем, что указание в Требованиях о предоставлении документов их количества неоднократно являлось предметом судебных разбирательств, при этом судебные органы придерживаются разных точек зрения.

Позиция 1 - о неправомерности привлечения к ответственности по причине отсутствия индивидуальных признаков, конкретизированного перечня истребуемых документов:

Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2013 по делу « А41-46795/12

«П. 1 ст. 126 НК РФ установлен штраф за каждый не представленный (несвоевременно представленный) документ, что предполагает для установления размера штрафа необходимость указания в требовании налогового органа точного (конкретного) количества истребуемых документов.

Отсутствие индивидуальных признаков документов в требовании о предоставлении их и привлечение к ответственности по количеству документов, представленных налогоплательщиком, противоречит закону, поэтому суды обоснованно удовлетворили требования в этой части».

Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2013 по делу № А40-111468/12-20-575:

«Таким образом, в требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся.

При этом, как установлено судебными инстанциями, требование о предоставлении документов (информации) за 2007 - 2009 г. от 06.12.2010 г. не содержало конкретного перечня истребуемых документов.

Кроме того, установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика запрошенных документов неправомерно».

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.11.2012г. по делу № А17-7972/2011:

«Суд установил, что указанный в требовании о представлении документов перечень недостаточно конкретизирован. Кроме того, инспекция не доказала наличие у налогоплательщика истребованных документов, а также объективную возможность их представления в установленный срок. На этом основании суд признал неправомерным привлечение к ответственности».

Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2013 по делу № А40-62435/12-116-140

«Признав незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности, суд указал, что из решения инспекции не усматривается, какие конкретно документы не были представлены обществом. Следовательно, невозможно установить, за непредставление (несвоевременное представление) каких документов налогоплательщик может быть привлечен к ответственности».

В рассматриваемом случае в Требовании о представлении документов от 19.03.2014г. № 35634/13 перечень представленных документов формально конкретизирован, индивидуальные признаки документов и их сроки определены. Отсутствие только количества документов, исходя из трактовки судов, по нашему мнению, может быть недостаточным для признания привлечения к ответственности неправомерным.

Позиция 2 - отсутствие в требовании точного перечня истребуемых документов не означает невозможность привлечения к ответственности за их непредставление, если между налогоплательщиком и инспекцией нет разногласий о количестве непредставленных документов.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2009 по делу № А52-4907/2008 суд отметил, что указание в требовании только вида документов не означает невозможность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку инспекции не было известно, какие конкретно документы и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении хозяйственных операций. Поэтому в требовании не могли быть указаны конкретные наименования документов, их реквизиты и количество. При этом налогоплательщик не оспаривал количество несвоевременно представленных документов.

«Документы (приходные и расходные накладные, приходные кассовые ордера и кассовые чеки, а также договоры) Предприниматель представил 05.05.2008, что подтверждается реестром (т. 1, л. 68 - 69), то есть с просрочкой.

При направлении требования Инспекция не располагала информацией о том, какие конкретно документы (в том числе признаваемые по правилам бухгалтерского учета первичными документами) и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций, в связи с чем налоговый орган не мог указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество.

Налогоплательщик не ссылается на то, что истребованные налоговым органом документы не имеют отношения к его предпринимательской деятельности и целям выездной проверки, проводимой налоговым органом.

Следовательно, направленное налогоплательщику требование соответствует положениям статьи 93 НК РФ и не нарушает права и законные интересы Предпринимателя.

Десятидневный срок направления налоговому органу истребуемых документов истекал 29.04.2008. Однако Предприниматель в установленный срок не представил в Инспекцию запрашиваемые документы. Письменное заявление о невозможности представления документов в установленный в требовании срок и о необходимости продления срока Предприниматель в Инспекцию в порядке, установленном во втором абзаце пункта 3 статьи 93 НК РФ, не направил.

Требование Предприниматель исполнил 05.05.2008. То есть Предприниматель нарушил срок представления в налоговый орган истребованных документов, установленный статьей 93 НК РФ, в связи с чем в его действиях содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ».

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 № А58-7613/07-Ф02-4173/08 по делу № А58-7613/07 (Определением ВАС РФ от 05.12.2008 № ВАС-15652/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):

«Суд указал, что инспекция и налогоплательщик пришли к согласию в отношении количества несвоевременно представленных документов. Поэтому налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ».

Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 по делу N А40-77797/11-75-325:

«Суд указал, что налоговый орган не может точно знать наименование и количество документов, которые налогоплательщику надлежит представить. Суд установил отсутствие доказательств того, что налогоплательщик обращался с заявлением о невозможности идентифицировать запрошенные документы. Поскольку документы, хоть и с нарушением срока, были представлены, налогоплательщик знал, какие документы у него были запрошены. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ правомерно».

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2009 N Ф04-1537/2009(2383-А46-40) по делу № А46-21018/2008:

«Суд признал правомерным привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, отметив, что у налогового органа отсутствовала необходимость указания точного количества и реквизитов документов, поскольку общество самостоятельно определяет документы, на основании которых оно претендует на законодательно установленные налоговые вычеты. Кроме того, при получении декларации, содержащей исключительно числовые данные, налоговые органы лишены возможности определить число документов, которыми эти данные подтверждаются, а также точные реквизиты указанных документов».

В то же время, по нашему мнению, рассматриваемой ситуации наиболее точно соответствует следующая позиция судов - метод исчисления штрафа налоговым органом исходя из количества фактически представленных, а не запрашиваемых документов противоречит нормам НК РФ, в том числе может создать неравное положение для налогоплательщика, представившего документы, по сравнению с налогоплательщиком, отказавшимся от представления документов.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.04.2013 по делу N А40-47581/12-107-257 указано:

«Кроме того, в силу ст. 126 НК РФ данная ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа, следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число непредставленных им документов достоверно не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Таким образом, судами правильно отклонен метод исчисления штрафа налоговым органом исходя из количества фактически представленных, а не запрашиваемых документов, поскольку, тем самым создается неравное положение между налогоплательщиком, представившим документы и налогоплательщиком, отказавшимся от представления документов. При этом штраф, рассчитанный исходя из количества представленных документов, составляет сумму превышающую сумму штрафа, исчисленного исходя из количества запрашиваемых документов».

Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 по делу № А40-24196/12-116-43:

«При этом суды исходили из того, что п. 1 ст. 126 НК РФ установлен штраф за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ, что предполагает для установления размера штрафа необходимость указания в требовании налогового органа точного (конкретного) количества истребуемых документов (с указанием наименования, даты и его номера). Исчисление суммы штрафа, исходя из количества документов, представленных налогоплательщиком с нарушением срока, противоречит положениям вышеуказанных норм НК РФ».

Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2012 по делу № А40-А40-25753/11-75-106

«Таким образом, общество привлечено к ответственности, исходя из количества фактически представленных документов, а не из количества документов, не представленных (представленных с нарушением срока) по требованию, что противоречит позиции Президиума ВАС РФ, сформированной в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07.

Приняв во внимание тот факт, что нарушение срока представления документов было обусловлено значительным объемом истребованных документов, которые подлежали представлению исключительно в копиях, что требовало от общества дополнительных временных затрат по исполнению требования, суд, с учетом установленных обстоятельств, правомерно счел незаконным привлечение общества к ответственности по статье 126 НК РФ».

Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2011 № КА-А40/7907-11 по делу № А40-77495/10-4-406:

«Предприниматель в соответствии со статьями 6.1 и 93 Налогового кодекса Российской Федерации представил первичные документы (счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные) 23.12.2009 и 24.12.2009 в общем количестве 17.363 шт., самостоятельно определив их перечень.

С учетом указанных обстоятельств, судами сделан обоснованный вывод об отсутствии оснований для привлечения индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности в связи с невозможностью определить какие конкретно документы и в каком количестве были истребованы налоговым органом.

При этом суды исходили из положений пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, которым установлен штраф за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ, что предполагает для установления размера штрафа необходимость указания в требовании налогового органа точного (конкретного) количества истребуемых документов (с указанием наименования, даты и его номера).

Исчисление суммы штрафа, исходя из количества документов, представленных налогоплательщиком с нарушением срока, противоречит положениям вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации».

Резюмируя вышеизложенное, Организация в соответствии с пунктом 5 статьи 101.4 НК РФ может воспользоваться правом в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту основываясь и приводя позицию судов о неправомерности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае непринятия налоговым органом позиции Организации Решение налогового органа может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством РФ (пункт 1 статьи 138 НК РФ).

Как было изложено выше, ситуация является спорной, поэтому принимать решение на основе имеющейся информации Организация должна самостоятельно. При этом обращаем Ваше внимание на то, что исход судебного разбирательства зависит от конкретных обстоятельств дела и не может быть предопределен.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit