Главная / Консультации / Общий аудит / Департамент общего аудита по вопросу передачи векселей в погашение займа

Департамент общего аудита по вопросу передачи векселей в погашение займа

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

26.11.2013

Вопрос

В настоящее время действует договор займа между нами (заимодавец) и ООО (заемщик).
Проценты организация начисляет по сч.76.9 и на 01.12.13 они составят 200 млн. руб.
Сумма основного долга (по сч. 58 у организации) составляет 900 млн. руб.
01.12.13 ООО предлагает в качестве оплаты по договору займа два своих дисконтных беспроцентных векселя с номиналами 200млн. руб.(на сумму %) и 900млн. руб.(на основной долг), сроком 1,5 года и возможностью досрочного погашения. Дисконт 100 тыс. руб. по каждому.
Стороны не взаимозависимы.
БУ и НУ у организации при передаче, действии и возврате векселей?
Как документально следует оформить данную сделку? (Договор передачи векселей+ взаимозачет или всю сделку в одном договоре)
Какие налоговые риски для организации возникают?

Ответ

Как следует из полученных устных разъяснений, Организации будут переданы дисконтные векселя номиналом 200 100 тыс.руб. и 900 100 тыс.руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег.

Если договором займа не установлено иное, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

В рассматриваемой ситуации обязательство заемщика перед заимодавцем по договору займа планируется погасить путем передачи собственных векселей.

В связи с этим, по нашему мнению, сторонам договора займа необходимо заключить соглашение о замене этого обязательства обязательством по передаче заемщиком собственных простых беспроцентных векселей (т.е. соглашение о новации). Факт передачи векселей может быть оформлен актом приема-передачи, оформленном в произвольной форме, с указанием всех обязательных реквизитов, предусмотренным Федеральным законом № 402-ФЗ[1].

В соответствии с пунктами 2, 3 ПБУ 19/02[2] и Инструкцией по применению Плана счетов[3] в бухгалтерском учете организации-заимодавца сумма займа, выданного под проценты, учитывается как финансовое вложение на счете 58 «Финансовые вложения».

Согласно пункту 34 ПБУ 19/02 и пунктам 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99[4] проценты, ежемесячно начисляемые на сумму займа и признаваемые прочими доходами организации, отражаются как дебиторская задолженность (по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Начисление процентов производится исходя из установленной договором процентной ставки и количества дней предоставления заемных средств в текущем месяце.

Как было отмечено выше, при новации заемное обязательство между сторонами прекращается и возникает новое обязательство по передаче векселя.

Таким образом, при новации обязательства по займу в обязательство по передаче векселя в бухгалтерском учете заимодавца отражаются погашение такого финансового вложения, как заем, и списание дебиторской задолженности в виде процентов по этому займу с одновременным возникновением обязательства по передаче векселя.

Такое обязательство может отражаться как дебиторская задолженность по дебету счета 76.

В соответствии с нормами пунктов 2, 3, 8, 14 ПБУ 19/02 полученный во исполнение возникшего обязательства вексель принимается Организацией к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной фактическим затратам на приобретение векселя, которые представляют собой сумму погашенных обязательств по договору займа.

Первоначальная стоимость векселя отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 76.

В рассматриваемой ситуации номинальная стоимость векселей превышает сумму погашенного обязательства по договору займа. Соответственно выданные заемщиком собственные векселя являются дисконтными.

Вексель относится к ценным бумагам, рыночная стоимость по которым не определяется.

В соответствии с нормами пунктов 21, 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).

Аналогичная норма предусмотрена в Инструкции по применению плана счетов.

Обращаем Ваше внимание, что применение пункта 22 ПБУ 19/02 должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета.

Далее мы будем исходить из того, что в учетной политике Организации данная норма предусмотрена.

Срок обращения векселя определяется как количество дней от даты получения до даты погашения векселя.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при ответе мы будем исходить из того, что векселя будут выданы сроком при предъявлении.

Согласно пункту 77 Положения о простом и переводном векселе[5] к простому векселю применяются постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся, в частности срока платежа (статьи 33-37 Положения о простом и переводном векселе).

Так, в соответствии с пунктом 34 Положения о простом и переводном векселе переводный вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный.

В рассматриваемой ситуации, мы исходим из того, что векселедателем срок предъявления векселей к платежу не увеличен и не сокращен, следовательно, срок обращения указанных векселей составляет один год со дня их составления.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 17.02.11 № 03-03-06/2/35, в котором указано следующее:

«Согласно положениям ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе.

Статьей 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" установлено, что на территории РФ применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Постановление).

Так, согласно ст. 34 Постановления по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней».

Таким образом в учете Организации первоначальная стоимость векселей (в виде суммы погашенных обязательств по договору займа) будет отражаться по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 76, а сумма дисконта ежемесячно (в течение одного года с даты выдачи векселей) - по кредиту счета 91 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом 58.

Подводя итоги вышесказанному, в бухгалтерском учете Организации должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

На дату получения векселей:

Д-т 76 «Обязательство по передаче векселя» К-т 58 «Займы выданные» на сумму 900 000 тыс.руб. – отражено погашение заемного обязательства;

Д-т 76 «Обязательство по передаче векселя» К-т 76 «Проценты по займам выданным» на сумму 200 000 тыс.руб. – отражено погашение обязательства по уплате процентов;

Д-т 58 «Долговые ценные бумаги» К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» на сумму 900 000 тыс. руб. – полученный вексель принят к учету;

Д-т 58 «Долговые ценные бумаги» К-т 76 «Обязательство по передаче векселя» на сумму 200 000 тыс. руб. – полученный вексель принят к учету.

На конец каждого месяца (в течение года):

Д-т 58 «Дисконт по полученным векселям» К-т 91 «Прочие доходы» - в составе доходов отражается соответствующая сумма дисконта.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ и подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ Организация не признает расходы (доходы) в виде полученных векселей и погашенного (путем новации) займа (включая проценты).

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ проценты по предоставленным займам, а также дисконт по принадлежавшим Организации векселям включаются в состав внереализационных доходов.

Указанные доходы при применении в налоговом учете метода начисления признаются ежемесячно на конец месяца и на дату прекращения действия долгового обязательства исходя из процентной ставки по займу (векселю) и количества дней предоставления заемных средств в истекшем месяце (пункт 6 статьи 271, пункт 4 статьи 328, пункт 3 статьи 43 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации дисконт по векселям отражается Организацией в составе внереализационных доходов равномерно (на конец каждого месяца) в течение одного года со дня выдачи векселя.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 11.10.10 № 03-03-06/2/174, от 17.02.11 № 03-03-06/2/35.

Таким образом, у Организации отражаемая в налоговом учете сумма внереализационного дохода в виде дисконта в каждом месяце будет равна сумме прочего дохода в бухгалтерском учете.

Погашение векселей.

Налоговый учет.

Порядок учета дохода от выбытия ценных бумаг установлен статьей 280 НК РФ, согласно которой погашение векселя рассматривается как выбытие ценной бумаги.

При предъявлении векселей к погашению до окончания срока их обращения (в рассматриваемом случае это год с даты составления), доход в виде дисконта будет признаваться равным всей сумме дисконта за минусом ранее признанного дохода (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

Таким образом, доход от выбытия ценной бумаги определяется исходя из цены такого выбытия, т.е. суммы погашения векселя. При этом в доход выбытия от ценной бумаги не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

То есть, доход от погашения векселя определяется как сумма, полученная при его погашении за минусом ранее начисленного дисконта.

При этом доход от выбытия ценной бумаги может быть уменьшен на цену ее приобретения (пункт 2 статьи 280 НК РФ). В рассматриваемом случае цена приобретения векселей составляет 900 000 тыс.руб.

В аналогичном порядке будет признаваться доход в целях бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 19/02 при погашении векселя происходит выбытие финансового вложения. При этом первоначальная стоимость финансового вложения списывается в прочие расходы на дату погашения векселя (пункт 11 ПБУ 10/99).

При этом в бухгалтерском учете Организации в отношении каждого из векселей (на общие суммы 900100 тыс. руб. и 200100 тыс. руб.) будут отражены следующие операции:

Дт 76 Кт 91

Дт 91 Кт 58

Дт 51 Кт 76

По нашему мнению, в целом рассматриваемая операция по замене первоначального обязательства по договору займа на вексельное обязательство не повлечет для Организации каких-либо неблагоприятных последствий.

Согласно предоставленным устным разъяснениям, Организация также рассматривает возможность внесения изменений в договор займа с целью уменьшения процентной ставки.

В связи с этим отмечаем, что в соответствии со статьей 450 ГК РФ договор может быть изменен по соглашению сторон. При этом соглашение об изменении договора должно быть совершено в той же форме, что и договор (статья 452 ГК РФ).

Поскольку статьей 808 ГК РФ для договора займа предусмотрена письменная форма, соглашение об изменении данного договора также должно быть заключено в письменной форме.

Необходимо отметить, что согласно полученным пояснениям, в рассматриваемой ситуации стороны сделки не являются взаимозависимыми лицами, а, кроме того, у Организации отсутствуют займы, выданные иным лицам на сопоставимых условиях.

Соответственно, по нашему мнению, понижение процентной ставки по данному договору не повлечет для Организации рисков в связи с применением раздела V.1 НК РФ (контролируемые сделки), поскольку пониженные проценты могут быть признаны соответствующими рыночным.

[1] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ.

[2] ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н

[3] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н

[4] ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

[5] Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 «О введении в действие Положения о простом и переводном векселе»

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit