Департамент общего аудита по вопросу пересмотра срока полезного использования основного средства

Рассмотрим возможность изменения сроков полезного использования здания для целей бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01[1] срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, нормы ПБУ 6/01 предусматривают возможность пересмотра срока полезного использования только в результате проведенной реконструкции или модернизации объекта основного средства.

Однако в данном нормативном документе не сказано, что пересмотр сроков полезного использования в иных случаях не допускается.

Согласно пункту 3 ПБУ 21/2008[2] срок полезного использования основного средства признается оценочным значением.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

При этом в соответствии с пунктом 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Таким образом, нормы ПБУ 21/2008 предусматривают возможность пересмотра срока полезного использования объекта основного средства в случае появления новой информации, которая оценивается исходя из существующего положения дел в организации, будущих выгод и обязательств.

При наличии указанных обстоятельств, возникших на текущую дату, в бухгалтерском учете Организация вправе изменить срок полезного использования основного средства в текущем периоде.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с нормами пункта 20 ПБУ 6/01 при проведении реконструкции (модернизации) в обязательном порядке проверяется, не произошло ли улучшение (повышение) первоначальных показателей функционирования объекта основных средств. И в случае, если такое улучшение произошло, то срок полезного использования пересматривается.

Таким образом, если непосредственно после проведения реконструкции (в 2010) фактически показатели здания улучшились, а Организацией не был пересмотрен срок его полезного использования в сторону увеличения, то пересмотр данного срока в текущем периоде по причине проведенной ранее реконструкции и без вновь возникших обстоятельств, не может считаться изменением оценочного значения. В данном случае такой пересмотр будет трактоваться как ошибка, допущенная в прошлых периодах.

При этом порядок исправления ошибок регламентируется нормами ПБУ 22/2010[3].

Обращаем Ваше внимание, что существенные ошибки предшествующих периодов исправляются ретроспективно.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, в налоговом учете срок полезного использования основного средства определяется на дату ввода его в эксплуатацию и может быть пересмотрен в сторону увеличения только после проведения реконструкции модернизации или технического перевооружения.

Отметим, что в настоящий момент отсутствуют какие-либо разъяснения контролирующих органов и арбитражная практика, по вопросу возможности пересмотра срока полезного использования основного средства в сторону увеличения в случае, если работы по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению не производились (или производились ранее, в другом налоговом периоде).

На основании изложенного, по нашему мнению, Ваша организация не вправе для целей налогового учета пересмотреть срок полезного использования здания в текущем периоде.

Обращаем Ваше внимание, что в случае, если все же Организация примет решение пересмотреть срок полезного использования в текущем периоде, мы не исключаем, возникновение налоговых рисков.

В частности налоговые органы могут трактовать данную ситуацию следующим образом: при проведении реконструкции в 2010 году срок полезного использования здания изменился, а Организация при этом не изменила норму амортизации, в связи с чем, в период с даты окончания реконструкции по текущий момент амортизация начислялась в завышенном размере.

Отметим, что в соответствии с мнением Минфина РФ, изложенном в Письме от 26.09.12 № 03-03-06/1/503, при увеличении срока полезного использования объекта основного средства после проведенной реконструкции (модернизации) амортизация следует начислять исходя из увеличенной первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной с учетом увеличившегося срока[4].

Учитывая, что на сегодняшний момент отсутствует арбитражная практика по данному вопросу, предугадать исход судебного разбирательства при этом (в случае его возникновения) не представляется возможным.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit