Департамент общего аудита по вопросу перевыставления коммунальных платежей по договору субаренды

Как следует из представленной Вами информации и документов Ваша организация (Арендатор) с согласия Арендодателя сдает в субаренду нежилые помещения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено настоящим Кодексом, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Условиями представленного договора субаренды в части арендных платежей предусмотрено следующее (раздел 3 договора субаренды):

Арендная плата по настоящему договору состоит из двух частей: постоянной и переменной и рассчитывается в следующем порядке:

- Постоянная часть арендной платы за пользования помещениями, составляет 875 680 руб., включая НДС 18%.

- Переменная часть арендной платы состоит из фактически понесенных затрат Арендатора по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, и прочих затрат, связанных с содержанием сдаваемых в субаренду помещений. Сумма фактически потребленных субарендатором коммунальных услуг определяется пропорционально занимаемой площади. Арендатор ежемесячно предоставляет справку-расчет коммунальных платежей исходя из занимаемой субарендатором площади на основании счетов водо-, тепло-, энергоснабжающих предприятий, выставленных арендодателю и отражающих поставку услуг.

Постоянная часть арендной платы уплачивается субарендатором без выставления счета ежемесячно до 5 числа месяца, следующего за отчетным.

Переменная часть арендной платы уплачивается субарендатором согласно выставленному счету в течение десяти дней от даты выставления счета.

Акты выполненных услуг и счета-фактуры выставляются ежемесячно на всю сумму арендной платы и датируются последним днем оказания услуг (последний день месяца).

Таким образом, исходя из условий договора субаренды, арендная плата состоит из двух частей постоянной и переменной, включающей в себя фактически потребленные Субарендатором коммунальные услуги. Акт оказанных услуг по аренде составляется ежемесячно на всю сумму арендой платы (постоянная и переменная части).

При этом между Арендатором и Арендодателем заключен договор аренды, в соответствии с которым арендная плата, уплачиваемая Арендатором, не включает в себя оплату коммунальных услуг.

Коммунальные услуги оплачиваются Арендатором отдельно на основании:

- договора оказания услуг (в части обеспечения тепловой энергией, горячим водоснабжением, водоотведением);

- договора на возмещение затрат, связанных с передачей электроэнергии.

При этом ежемесячно Арендодатель выставляет в адрес Арендатора:

- акт и счет-фактуру на оказание услуг по обеспечению водоснабжением, водоотведением и тепловой энергией (с НДС);

- акт возмещения затрат, связанных с передачей электроэнергии (без НДС).

Согласно пункту 1 статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (субаренды).

Пунктом 2 статьи 614 ГК РФ предусмотрено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Таким образом, арендная плата может состоять из постоянной и переменной части.

Практика формирования арендной платы по формуле «постоянная часть плюс переменная часть» подтверждена в Определении ВАС РФ от 22.12.08 № 6219/08.

При этом, применительно к рассматриваемой ситуации, Арендатор со всей суммы арендной платы, включая переменную часть, исчисляет НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ) и на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ выставляет в адрес Субарендатора счет-фактуру, в котором стоимость услуги по аренде должна включать переменную часть.

При этом, как отмечено в Письме ФНС РФ от 04.02.10 № ШС-22-3/86@, у Арендодателя нет необходимости выделять в счете-фактуре отдельной строкой суммы, которые относятся к переменной части, то есть коммунальные платежи.

Во взаимоотношениях Арендатора и Арендодателя арендная плата по договору аренды не включает в себя оплату коммунальных услуг. Данные услуги частично возмещаются Арендодателю (в части электроэнергии), а частично оплачиваются в рамках отдельного договора оказания услуг.

При этом различный порядок определения арендной платы между Арендодателем и Арендатором по договору аренды (арендная плата, оказание услуг по водоснабжению, отоплению и возмещение затрат на электроэнергию) и между Арендатором и Субарендатором по договору субаренды (арендная плата, состоящая из постоянной и переменной части), по нашему мнению, не противоречит действующему законодательству.

Обращаем Ваше внимание, что в такой ситуации, у Арендатора:

- возникает доход в виде арендной платы, в том числе в части стоимости электроэнергии, предъявленной субарендатору в составе арендной платы (Письмо Минфина РФ от 11.03.12 № 03-11-11/72);

- возникает необходимость исчислить НДС с арендной платы, в том числе в части стоимости электроэнергии, предъявленной субарендатору в составе арендной платы;

- имеется возможность учесть в составе расходов стоимость коммунальных услуг, приобретенных у Арендодателя (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.06.06 № 19-11/58877);

- возникает право принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную Арендодателем со стоимости услуг по водоснабжению и обеспечению тепловой энергией (Письмо ФНС РФ от 04.02.10 № ШС-22-3/86@; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.09 № А63-8994/2004-С4-9 и от 11.06.09 № А53-18515/2008-С5-27).

Субарендатор в свою очередь:

- учитывает в составе расходов всю сумму арендной платы (постоянную и переменную часть);

- НДС, предъявленный Арендатором, принимает к вычету.

Отметим, что альтернативным вариантом формирования арендной платы в рамках договора субаренды мог бы быть вариант, при котором Субарендатор:

- уплачивал бы арендную плату, представляющую собой только постоянную часть.

- компенсировал (возмещал) бы Арендатору затраты на коммунальные платежи (сверх суммы арендной платы) на основании отдельного договора на возмещение затрат Арендатора по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора субаренды как платежи, являющиеся возмещением затрат Арендатора по содержанию предоставленных в аренду помещений.

Однако при таких условиях для Арендатора:

- стоимость коммунальных услуг, перечисляемая Арендатором Арендодателю и возмещаемая Субарендатором, не является затратами, осуществленными Арендатором, и, следовательно, не может быть учтена им в составе расходов (абзац 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ).

- стоимость возмещения коммунальных услуг, полученная от Субарендатора, не учитывается в составе доходов, поскольку ее получение не приводит к получению Арендатором экономической выгоды (статья 41 НК РФ).

- сумма НДС, предъявленная Арендодателем со стоимости коммунальных услуг, в части приходящейся на Субарендатора, не может быть принята Арендатором к вычету, так как фактически коммунальные услуги приобретает Субарендатор.

Субарендатор в свою очередь учитывает стоимость коммунальных услуг в расходах. Однако не сможет предъявить к вычету НДС с их стоимости на основании следующего.

Передача коммунальных услуг от Арендатора к Субарендатору не является реализацией услуг (арендатор не выступает поставщиком данных услуг). В связи с этим объект налогообложения НДС у Арендатора не возникает (Письма Минфина РФ от 31.12.08 № 03-07-11/392, от 26.12.08 № 03-07-05/51, ФНС РФ от 04.02.10 № ШС-22-3/86@).

При этом, поскольку в данном случае не происходит реализация услуг (арендатор не оказывает коммунальные услуги), то Арендатор не должен выставлять Субарендатору счет-фактуру на сумму потребляемых им коммунальных услуг (Определение ВАС РФ от 29.01.08 № 18186/07, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.09 № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)).

Кроме того, Арендатор в такой ситуации не вправе перевыставлять счета-фактуры Субарендатору, так как в данном случае не является посредником между Субарендатором и Арендодателем (поставщиком услуг) и, следовательно, на него не распространяются положения абзаца 6 подпункта «а» пункта 7, пункта 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пункта 11 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137.

При этом сумма НДС, которая была выставлена Арендодателем в адрес Арендатора со стоимости коммунальных услуг, по сути, входит в общую сумму компенсации, которую Субарендатор уплачивает в адрес Арендатора.

В Письме Минфина РФ от 27.12.07 № 03-03-06/1/895 отмечено, что указанный НДС арендатор (в рассматриваемой ситуации Субарендатор) не может учесть в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, даже при условии, что Арендатор не выделил НДС в сумме компенсации.

По нашему мнению, данная позиция является спорной. Фактически без коммунальных услуг Субарендатор не может использовать арендуемое имущество, которое ему необходимо для извлечения прибыли. При этом согласно условиям договора Субарендатор обязан возмещать стоимость этих услуг с учетом НДС. Следовательно, такие затраты являются для Субарендатора экономически обоснованными и могут быть признаны на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как прочие расходы.

Однако, учитывая мнение Минфина РФ, мы не исключаем риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов.

Отметим, то арбитражная практика по данному вопросу в настоящий момент отсутствует.

Для удобства восприятия представим налоговые последствия для Арендатора и Субарендатора при применении первого и второго способа определения арендной платы в таблице.

Условия:

Сумма коммунальных платежей, предъявленная Арендодателем Арендатору и приходящаяся на Субарендатора, составляет:

- 100 руб., кроме того НДС 18 руб. - в части тепловой энергии и водоотведения;

- 20 руб. (без НДС) - в части электроэнергии.

При 1-м способе (арендная плата по договору субаренды состоит из постоянной и переменной части) Арендатор предъявляет Субарендатору коммунальные платежи в составе арендной платы в размере – 141,60 руб. (120 + НДС 18%).

При 2-м способе (коммунальные платежи возмещаются Субарендатором отдельно) Арендатор предъявляет Субарендатору коммунальные платежи для возмещения в размере 138 руб. (118 + 20).

Таким образом, при применении 1-го способа у Арендатора возникает необходимость уплатить в бюджет НДС, по сути, со стоимости электроэнергии, предъявленной Субарендатору. При этом, Субарендатор всю сумму НДС, предъявленную Арендатором принимает к вычету и учитывает в составе расходов стоимость коммунальных платежей в сумме без НДС.

При 2-м способе у Арендатора не возникает никаких налоговых обязательств. Субарендатор при этом учитывает в составе расходов всю сумму коммунальных платежей. При этом учет Субарендатором в составе расходов сумм НДС, который был предъявлен Арендодателем Арендатору (18 руб.), может повлечь налоговые риски.

По нашему мнению, Ваша организация вправе выбрать один из указанных способов определения арендной платы по договору, проанализировав указанные выше налоговые последствия.

Отметим, что нами были проанализированы положения представленного договора субаренды на предмет их соответствия нормам действующего законодательства.

По нашему мнению, указанный договор в целом соответствует действующим нормам и содержит в себе все необходимые условия.

В случае, если Вами будет выбран 1-й способ определения арендной платы (постоянная и переменная часть), то вносить какие-либо изменения в указанный договор, по нашему мнению, нет необходимости.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit