Департамент общего аудита по вопросу периода применения вычета по НДС

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Нормами НК РФ прямо не предусмотрено, что вычет может быть заявлен только в том периоде, когда появилось право на вычет.

В настоящее время относительно возможности применения налогового вычета в более поздние периоды существует две позиции.

По мнению Минфина РФ и ФНС РФ, системно изложенному в многочисленных письмах, если вычет применен в периоде, следующем за периодом, в котором появилось данное право, налогоплательщик должен представить уточненную декларацию за период, в котором возникло право на вычет.

При этом на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ право на вычет сохраняется за организацией в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло такое право.

Указанная позиция была высказана в Письмах Минфина РФ от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, от 13.02.2013 № 03-07-11/3784, от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 31.10.12 № 03-07-05/55, от 13.10.10 № 03-07-11/408, 22.06.10 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@, 06.09.06 № ММ-6-03/896@.

Аргументы Минфина РФ в подтверждение данной позиции, приведенные в Письме от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, сводятся к следующему:

«Согласно п. п. 1 и 5 ст. 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок, предназначенной для определения предъявленной к вычету в соответствующем налоговом периоде суммы налога на добавленную стоимость, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

В случае осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право».

Аналогичное мнение было приведено в письмах Минфина РФ от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 13.10.10 № 03-07-11/408.

Таким образом, аргументом Минфина РФ, приведенным в данном письме, в пользу позиции о принятии к вычету НДС в том периоде, когда у налогоплательщика возникло на него право, является момент отражения сумм НДС в книге покупок.

Однако следует учитывать, что в качестве условия для принятия сумм НДС к вычету отсутствует условие об отражении указанного НДС в книге покупок.

В других письмах вывод Минфина РФ о невозможности принятия НДС к вычету в периоды более поздние, чем возникло на них право, основывается только на нормах НК РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 31.10.12 № 03-07-05/55 указано:

«Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании вышеуказанных норм Кодекса право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур. При этом вычет налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для операций, подлежащих налогообложению, в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, действующим порядком применения налога на добавленную стоимость не предусмотрен».

Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 22.06.10 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@.

Таким образом, налоговый орган по данному вопросу выдвигает 2 аргумента:

1. Момент отражения сумм предъявленного НДС определен в книге покупок.

2. Нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность предъявления НДС к вычету в более поздних периодах, чем на него возникло право.

Однако ранее контролирующие органы давали другие разъяснения, обосновывающие противоположную точку зрения:

Письмо Минфина РФ от 01.10.09 № 03-07-11/244:

«…право на вычет налога на добавленную стоимость по автотранспортному средству, приобретенному для производственной деятельности, возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором указанный товар принят на учет, в случае наличия у организации счета-фактуры по этому товару.

Что касается срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, то на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога».

Такие же разъяснения были даны в Письмах Минфина РФ от 30.07.09 № 03-07-11/188, от 30.04.09 № 03-07-08/105, ФНС РФ от 28.02.12 № ЕД-3-3/631@.

Иными словами, мнение фискальных органов по вопросу возможности применения вычета по НДС в более поздние налоговые периоды кардинально изменилось в 2010г. и высказывается последовательно до настоящего времени в части отсутствия возможности применения налоговых вычетов в более поздние периоды.

При этом в последнее время арбитражная практика по данному вопросу преимущественно высказывается в пользу возможности применения налоговых вычетов в последующих периодах в переделах 3-х летнего срока.

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.11 № 9282/11 по делу № А33-6232/2010:

«Принимая во внимание тот факт, что налоговые вычеты были заявлены заводом в налоговых периодах 2006 - 2007 годов, сроки, установленные пунктом 2 статьи 173 Кодекса на их применение, не истекли.

Фактическая оплата оборудования, его принятие на бухгалтерский учет подтверждены материалами дела, представленный заводом счет-фактура соответствует требованиям статьи 169 Кодекса, следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении ему налогового вычета…».

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36:

«…то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 - 2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса».

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 692/09 по делу № А72-5830/07-16/153:

«…само по себе то обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду».

Основываясь на мнениях, высказанных Президиумом ВАС РФ, в последнее время в большинстве случаев и позиция арбитражных судов стала складываться в пользу налогоплательщика, о чем свидетельствуют многочисленные решения ФАС Московского округа – от 17.01.13 по делу № А40-40046/12-99-216, от 07.12.12 по делу № А40-135284/11-20-556, от 24.10.12 по делу № А40-12841/12-107-62, от 17.10.12 по делу № А40-21091/12-115-64, от 26.09.12 по делу № А40-17361/12-91-82, от 18.09.12 по делу № А40-111083/11-129-460, от 17.09.12 по делу № А40-128662/11-129-543, от 11.09.12 по делу № А40-119999/11-99-508, от 06.09.12 по делу № А40-14545/12-116-27, от 20.07.12 по делу № А40-108719/11-90-455, от 13.07.12 по делу № А40-133957/11-116-358, от 11.07.12 по делу № А40-122519/11-99-517, от 06.06.12 по делу № А40-86589/11-140-373, от 29.05.12 по делу № А41-15682/11, от 10.05.12 по делу № А40-92148/11-129-397 и др[1].

Обращаем Ваше внимание, что позиции Минфина РФ и ВАС РФ, приведенные нами выше, основаны на одних и тех же нормах НК РФ, регулирующих порядок принятия к вычету НДС. Различия во мнениях основаны на различных принципах, которыми руководствуются фискальные органы и суды:

- отрицательная позиция основана на том, что в НК РФ прямо не предусмотрена возможность заявить вычет по НДС в более позднем периоде по отношению к тому, в котором непосредственно возникло право на такой вычет;

- положительная позиция основана на том, что нормы НК РФ не запрещают применить вычет в более позднем периоде, единственным ограничением является трехлетний срок, в течение которого в принципе может быть заявлено такое право.

На основании изложенного, считаем, что применение налоговых вычетов по НДС в более поздние периоды, чем возникло право на них, является правомерным и не противоречит действующему налоговому законодательству.

В то же время, учитывая разъяснения проверяющих органов и наличие многочисленной арбитражной практики, мы не исключаем в этом случае возникновение споров с налоговыми органами. При этом у Организации, учитывая позицию ВАС РФ по данному вопросу, есть высокие шансы отстоять свою позицию в суде.

В Письме Минфина РФ от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097) даны указания налоговым органам руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня их размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования) в случае, если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами.

Данная позиция является дополнительным фактором, снижающим налоговые риски в случае применения налоговых вычетов в более поздние периоды. Однако мы не можем полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами.

В случае принятия Организацией позиции о переносе вычетов на будущие периоды, в дополнение к ответу, обращаем Ваше внимание на противоположные мнения по вопросу предъявления к вычету сумм НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах.

Нормами НК РФ не регламентирован порядок предъявления к вычету сумм НДС по одному счету-фактуре, в том числе прямо не запрещено заявлять вычет по НДС частями в разных налоговых периодах.

На практике сформировано две противоположные позиции по данному вопросу.

Так, фискальные органы считают, что право на вычет сумм НДС частями в разных налоговых периодах неправомерно - Письма Минфина РФ от 13.10.10 № 03-07-11/408, от 16.01.09 № 03-07-11/09. При этом изложенная позиция основана только на том, что прямо нормами НК РФ не предусмотрен порядок предъявления к вычету сумм НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах. Иных оснований для обоснования в подтверждение своей позиции Минфин РФ не приводит.

Между тем, существует достаточно обширная и устоявшаяся практика арбитражных судов, из которой следует, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах, например:

Постановление ФАС Московского округа от 25.03.11 № КА-А40/1116-11 по делу № А40-18282/10-114-120:

«Довод налогового органа о неправомерности предъявления к вычету части суммы налога на добавленную стоимость по конкретному счету-фактуре не принимается судом кассационной инстанции, поскольку применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы налога на добавленную стоимость».

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 16.02.11 № КА-А40/216-11 по делу № А40-43623/10-129-117, от 13.12.10 № КА-А40/15283-10 по делу № А40-32992/10-114-170.

Постановление ФАС Московского округа от 21.02.11 № КА-А40/224-11 по делу № А40-32991/10-107-173:

«В соответствии с абзацем 3 пункта 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

При применении данной нормы судебная практика исходит из того, что Кодекс указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме сумму налога после принятия основного средства на учет, но не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет (Постановление Президиума ВАС РФ N 10807/05 от 31.01.2006 г.).

Не содержит указанная норма и запрет на применение вычета частями.

Следовательно, налогоплательщик вправе применить вычет по спорному счету-фактуре в различных налоговых периодах, наступивших после принятия судна к учету».

Таким образом, из изложенного выше, на наш взгляд, следует, что Организация вправе предъявить к вычету суммы НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах.

Такая позиция может привести к возникновению споров с налоговыми органами, однако, считаем, что у Организации имеются все шансы отстоять свою позицию в суде.

В случае, если вычет по НДС будет заявлен Организацией в более поздние налоговые периоды или частями, обращаем Ваше внимание на вероятность возникновения следующих рисков:

На основании пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Соответственно, если решение о проведении выездной налоговой проверки будет вынесено по истечении трех лет с момента, когда у Организации изначально возникло право на вычет по НДС, налоговые органы не смогут провести налоговую проверку в том периоде, в котором возникло такое право, и, удостовериться, что налоговый вычет не был заявлен ранее.

На основании приведенных аргументов налоговым органом может быть отказано в вычете по НДС, заявленному в более поздних периодах, в связи с невозможностью осуществить проверку за тот период, когда Организация могла заявить вычет в полной сумме.

О существовании подобного риска свидетельствует арбитражная практика:

Постановление ФАС Московского округа от 26.09.2012г. по делу № А40-17361/12-91-82:

«… общество утверждает, и это утверждение подтверждено в оспариваемом решении инспекции, что суммы НДС по капитальному строительству в 2005, 2007 годах к вычету не предъявлялись (л.д. 77, т. 1). Поэтому подлежит отклонению довод налогового органа, заявленный в судебном заседании суда кассационной инстанции, о том, что заявитель не представил доказательства того, что спорная сумма вычетов не была им заявлена в 2005, 2007 годах».

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2008г. по делу № А40-35328/07-98-239[2]:

«Суд принимает во внимание пояснения заявителя (т. 4 л.д. 33) о том, что принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, относящимся к предыдущим налоговым периодам в размере 32562,65 руб., обосновано их поступлением от контрагентов позднее своих налоговых периодов, то есть в ноябре 2006 года.

При этом инспекцией не представлено доказательств того, что указанные счета-фактуры ранее уже заявлялись к вычету, что могло привести к необоснованному повторному налоговому вычету».

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2011г. № 09АП-11853/2011-АК по делу № А40-116789/10-127-622:

«Заявляемые налоговым органом доводы возражений указанного обстоятельства не опровергают; им не приведено данных о том, что затраты по реконструкции были приняты обществом к учету в каких-то иных более ранних периодах, в связи с чем право на вычет могло быть реализовано ранее, чем в 4 квартале 2009 г. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности отказа в подтверждении вычета по тому основанию, что момент принятия к учету слишком отдален от момента выставления счета-фактуры».

Анализ приведенных судебных решений показывает, что суды выносят решение в пользу налогоплательщика, если им будут приведены соответствующие доказательства того, что вычет не был заявлен в более ранних периодах.

Обращаем Ваше внимание, что настоящий ответ построен на анализе официальных позиций и мнений различных структур и не учитывают рыночных, управленческих, деловых аспектов, а также нюансов отношений Организации с официальными органами. Принятие управленческих решений, на наш взгляд, целесообразно только после всестороннего анализа ситуации с учётом вышеперечисленных факторов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit