Департамент общего аудита по вопросу подтверждения даты получения требования о предоставлении документов в электронном виде

Порядок истребования документов налоговыми органами регламентируется положениями статьи 93 НК РФ.

Так, в силу пункта 1 названной статьи должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

На основании пунктов 3 и 4 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ в случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории налогоплательщика требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку.

Если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 31 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 31 НК РФ установлено, что формы и форматы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти.

Документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ. Лицам, на которых настоящим Кодексом возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы передаются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Пунктом 2 статьи 93 НК РФ также предусмотрено, что порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС РФ от 17.02.11 № ММВ-7-2/168@ утвержден Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядок представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее – Порядок).

Так, согласно пункту 2 Порядка участниками информационного обмена при направлении Требования о представлении документов и представлении Истребуемых документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи являются налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, их представители, налоговые органы, а также специализированные операторы связи, обеспечивающие обмен открытой и конфиденциальной информацией по телекоммуникационным каналам связи в рамках электронного документооборота между налоговыми органами и указанными лицами (далее - специализированные операторы связи).

В силу пункта 4 Порядка в процессе электронного документооборота при направлении Требования о представлении документов и представлении Истребуемых документов по телекоммуникационным каналам связи также участвуют следующие технологические электронные документы:

1) подтверждение даты отправки по форме и формату согласно приложениям №№ 1 и 2 к Порядку представления организациями и индивидуальными предпринимателями, а также нотариусами, занимающимися частной практикой, и адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, сообщений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 23 НК РФ, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденному Приказом ФНС РФ от 09.06.11 № ММВ-7-6/362@ «Об утверждении форм и форматов сообщений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 23 НК РФ, а также порядка заполнения форм сообщений и порядка представления сообщений в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».

2) квитанция о приеме по форме и формату согласно приложениям №№ 3 и 4 к Порядку, утвержденному Приказом ФНС РФ от 09.06.11 № ММВ-7-6/362@;

3) уведомление об отказе в приеме по форме и формату согласно приложениям №№ 5 и 6 к Порядку, утвержденному Приказом ФНС РФ от 09.06.11 № ММВ-7-6/362@;

4) извещение о получении электронного документа по форме и формату согласно приложениям №№ 7 и 8 к Порядку, утвержденному Приказом ФНС РФ от 09.06.11 № ММВ-7-6/362@. Извещение о получении электронного документа по телекоммуникационным каналам связи формируется на каждое Требование о представлении документов, каждый Истребуемый документ и технологический электронный документ из указанных в подпунктах 1 - 3 настоящего пункта.

На основании пункта 5 Порядка при направлении Требования о представлении документов и получении от налогоплательщика квитанции о его приеме в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган не направляет налогоплательщику Требование о представлении документов на бумажном носителе.

Из пункта 8 Порядка следует, что направление и получение Требования о представлении документов и Истребуемого документа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи допускается при обязательном использовании сертифицированных средств ЭЦП, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в указанных документах.

Датой направления налогоплательщику Требования о представлении документов или датой представления налоговому органу Истребуемого документа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки (пункт 11 Порядка).

Требование о представлении документов считается принятым налогоплательщиком, если налоговому органу поступила квитанция о приеме, подписанная ЭЦП налогоплательщика (пункт 12 Порядка).

При получении налоговым органом квитанции о приеме Требования о представлении документов датой его получения налогоплательщиком в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата, указанная в квитанции о приеме (пункт 13 Порядка).

В Разделе II Порядка приведена процедура направления Требования о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Так, на основании пункта 15 Порядка Требование о представлении документов формируется на бумажном носителе, подписывается и регистрируется в налоговом органе.

Не позднее следующего рабочего дня Требование о представлении документов формируется в электронном виде, подписывается ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа и направляется по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогоплательщика. При этом налоговым органом фиксируется дата его отправки налогоплательщику.

Согласно пункту 16 Порядка налоговый орган в течение следующего рабочего дня после дня отправки Требования о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи должен получить:

1) подтверждение даты отправки;

2) квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные ЭЦП налогоплательщика.

При получении уведомления об отказе в приеме налоговый орган устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторяет процедуру направления Требования о представлении документов.

В силу пункта 17 Порядка при получении от налогового органа Требования о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи и отсутствии оснований для отказа в приеме указанного Требования о представлении документов налогоплательщик в течение одного рабочего дня с момента его получения формирует квитанцию о приеме, подписывает ее ЭЦП и направляет в налоговый орган.

При наличии оснований для отказа в приеме Требования о представлении документов налогоплательщик формирует уведомление об отказе в приеме, подписывает ЭЦП и направляет его в налоговый орган.

Пунктом 18 Порядка установлено, что специализированный оператор связи:

1) фиксирует дату направления Требования о представлении документов и формирует подтверждение даты отправки;

2) подписывает подтверждение ЭЦП и высылает его одновременно в адрес участников информационного обмена. Подтверждение направляется специализированным оператором связи налогоплательщику вместе с Требованием о представлении документов в электронным виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если налоговый орган в соответствии с пунктом 16 настоящего Порядка не получил от налогоплательщика квитанцию о приеме, он направляет Требование о представлении документов на бумажном носителе (пункт 19 Порядка).

В Письме ФНС РФ от 17.02.14 № ЕД-4-2/2553 были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с п. 2 ст. 93 Кодекса порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно п. 7 Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденного Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@ (далее - Порядок), участники информационного обмена не реже одного раза в сутки проверяют поступление требований о представлении документов, истребуемых документов и технологических электронных документов.

Пунктом 12 Порядка установлено, что требование о представлении документов считается принятым налогоплательщиком, если налоговому органу поступила квитанция о приеме, подписанная ЭЦП налогоплательщика.

Таким образом, в случае если сопроводительное сообщение с требованием о представлении документов (информации), направленное налогоплательщику в электронном виде, в силу каких-либо причин фактически не открыто и не прочитано налогоплательщиком и, соответственно, квитанция о приеме не сформирована и не направлена в адрес налогового органа, требование о представлении документов (информации) не может считаться полученным налогоплательщиком и налоговый орган, в соответствии с п. 19 Порядка, направляет требование о представлении документов (информации) налогоплательщику в бумажном виде».

Таким образом, в общем случае, процедура направления налоговым органом Требования о представлении документов в электронном виде через телекоммуникационные каналы связи имеет следующий порядок:

1. Формируется Требование о представлении документов на бумажном носителе, подписывается и регистрируется налоговым органом.

2. Не позднее следующего рабочего дня Требование о представлении документов формируется в электронном виде, подписывается ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа и направляется по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогоплательщика. При этом налоговым органом фиксируется дата его отправки налогоплательщику.

3. В течение следующего рабочего дня после дня отправки Требования о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган должен получить:

1) подтверждение даты отправки;

2) квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные ЭЦП налогоплательщика.

4. При получении уведомления об отказе в приеме налоговый орган устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторяет процедуру направления Требования о представлении документов.

5. Если налоговый орган не получил от налогоплательщика квитанцию о приеме, он направляет Требование о представлении документов на бумажном носителе.

У налогоплательщика процедура получения Требования об истребовании документов в электронном виде выгляди следующим образом:

1. От специализированного оператора связи получает подтверждение даты отправки Требования вместе с Требованием о представлении документов в электронным виде по телекоммуникационным каналам связи.

2. При отсутствии оснований для отказа в приеме Требования о представлении документов налогоплательщик в течение одного рабочего дня с момента его получения формирует квитанцию о приеме, подписывает ее ЭЦП и направляет в налоговый орган.

При наличии оснований для отказа в приеме Требования о представлении документов налогоплательщик формирует уведомление об отказе в приеме, подписывает ЭЦП и направляет его в налоговый орган.

При этом датой получения налогоплательщиком Требования об истребовании документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата, указанная в квитанции о приеме.

Из вопроса следует, что Требование о представлении документов, датированное июльской датой, было получено в электронном виде в сентябре.

Из изложенного, на наш взгляд, руководствуясь порядком выставления Требования налоговым органом в электронном виде, можно предположить следующее:

Письмо на бумажном носителе было сформировано в июле. Затем не позднее следующего дня оно подлежало формированию и отправке в электронном виде, однако, в июле Требование по телекоммуникационным каналам связи не было получено Вашей Организацией.

Ввиду отсутствия квитанции о получении Вашей Организацией Требования, налоговому органу надлежало отправить Требование на бумажном носителе. Однако Требование на бумажном носителе не было получено Организацией.

Фактически, Требование, составленное в июле, было получено Организацией в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в сентябре.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что у налогового органа в подтверждение отправки требования в электронном виде должно иметься в наличии Подтверждение даты отправки, датированное фактической датой отправки, т.е. июлем.

Однако такое Требование не признается полученным Вашей Организацией, поскольку у налогового органа будет отсутствовать квитанция, подписанная ЭЦП уполномоченного лица Вашей Организации.

Впоследствии, налоговый орган ввиду отсутствия квитанции должен был отправить Требование о представлении документов на бумажном носителе.

Как было отмечено нами выше, документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ.

Соответственно, Требование о представлении документов может быть представлено на бумажном носителе следующими способами:

1) передано под расписку;

2) направлено по почте заказным письмом.

При этом в силу пункта 4 статьи 31 НК РФ в случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Отметим, что в силу пункта 12 Постановления Правительства РФ «Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи» от 15.04.05 № 221 (далее – Постановление № 221) в зависимости от способа обработки почтовые отправления подразделяются на следующие категории:

а) простые - принимаемые от отправителя без выдачи ему квитанции и доставляемые (вручаемые) адресату (его законному представителю) без его расписки в получении;

б) регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) - принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении.

Пунктом 36 Постановления № 221 установлено, что почтовое отправление или почтовый перевод возвращается по обратному адресу:

а) по заявлению отправителя;

б) при отказе адресата (его законного представителя) от его получения;

в) при отсутствии адресата по указанному адресу;

г) при невозможности прочтения адреса адресата;

д) при иных обстоятельствах, исключающих возможность выполнения оператором почтовой связи обязательств по договору об оказании услуг почтовой связи.

Соответственно, для того, чтобы подтвердить факт получения Вашей Организацией соответствующего Требования налоговому органу необходимо представить:

- либо расписку о получении Требования;

- либо почтовое уведомление об отправке заказного письма по месту регистрации Вашей Организации.

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что в случае возникновения разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу фактической отправки Требования о представлении документов и дате такой отправки, именно налоговый орган должен доказать, что Требование было получено налогоплательщиком.

Так, например, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.14 по делу № А56-11713/2014 решение было вынесено в пользу налогоплательщика по следующим основаниям:

«…В соответствии с п. 12 Порядка требование о представлении документов считается принятым налогоплательщиком, если налоговому органу поступила квитанция о приеме, подписанная ЭЦП налогоплательщика.

Как следует из представленных в материалы дела доказательств, требование о представлении документов было направлено налоговым органом в адрес общества 02.08.2013 по телекоммуникационным каналам связи.

Однако, квитанция о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные ЭЦП налогоплательщика, в инспекцию не поступили, что не оспаривается налоговым органом (л.д. 112).

Из акта ООО "Компания "Тензор" технической экспертизы факта представления от 06.12.2013 N 20279 также следует, что требование о представлении документов было получено обществом по телекоммуникационным каналам связи только 18.10.2013, однако по состоянию на 06.12.2013 электронный документооборот по указанному выше требованию не завершен, так как от заявителя не получен результат приема требования (квитанция о приеме).

В связи с указанными обстоятельствами инспекцией Требование о предоставлении документов было направлено заказным почтовым отправлением по адресу места нахождения Общества 05.08.2013.

В качестве доказательств направления Обществу спорного требования, инспекцией в материалы дела представлен почтовый реестр, согласно которому штрихкод указан 19331558.

Однако при проверке судом указанного штрихкода через сайт Почта России, такой номер отсутствует.

Также апелляционный суд принимает во внимание, что инспекцией в материалы дела не представлено уведомление почтовой службы о вручении обществу данной корреспонденции, либо ее возврат в связи с отказом от получения.

Ссылка инспекции на почтовый идентификатор за номером 19331564559634, подтверждающий направление требования о предоставлении документов в адрес Общества, подлежит отклонению, т.к. по сайту Почта России не представляется возможным идентифицировать, что и кому было направлено инспекцией 05.08.2013.

Кроме того, в реестре заказных писем от 05.08.2013, представленного налоговым органом в материалы дела, данный штрихкод отсутствует (л.д. 90)…

…Как установлено судами из материалов дела, требование о представлении документов обществом в августе 2013 года получено не было, о его существовании заявитель узнал только из акта проверки.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что общество привлечено к ответственности за неисполнение требования, которое им фактически не получено, в связи с чем отсутствует вина общества в совершении правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ.

Довод налогового органа, что отправленное заказным письмом требование считается полученным по истечении шести дней, подлежит отклонению, поскольку доказательств уклонения общества от получения требования о представлении документов (при том, что иная корреспонденция налогового органа аналогичного характера получается обществом и исполняется в установленные сроки) заинтересованным лицом в материалы дела не представлено».

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.03.14 по делу № А12-9964/2013 были сделаны следующие выводы:

«Как установлено судом апелляционной инстанции и подтверждено материалами дела требование от 07.08.2012 N 17-16/8976 направлено ИП Даниличеву С.Г. по адресу: 404104, Волгоградская область, г. Волжский, ул. Пионерская, д. 21, кв. <...>, заказным письмом с уведомлением о вручении 10.08.2012, посредством курьерской службы ООО "Ваша газета - Волжский", что подтверждается реестром N 1034 от 10.08.2012.

Конверт с уведомлением о вручении N 041564, направленный предпринимателю, возвратился в налоговый орган с отметкой курьерской службы "Истек срок хранения".

Судом также установлено, что курьерской службой ООО "Ваша газета - Волжский" извещение о поступлении в адрес ИП Даниличева С.Г. заказного почтового отправления оставлено в почтовом ящике дважды: 13.08.2012, 20.08.2012, о чем имеются соответствующие отметки на почтовом отправлении.

В связи с неявкой предпринимателя для получения корреспонденции заказное письмо с уведомлением о вручении N 041564 в соответствии с абзацем 4 пункта 35 Правил оказания услуг почтовой связи возвращено в адрес налогового органа.

Как верно указано судом апелляционной инстанции неполучение ИП Даниличевым С.Г. требования N 17-16/8976 от 07.08.2012 не является основанием полагать, что налогоплательщику не было известно о необходимости представления истребуемых документов налоговому органу, поскольку, как усматривается из протокола ознакомления с решением о проведении выездной налоговой проверки от 07.08.2012, ИП Даниличев С.Г. в присутствии старшего государственного налогового инспектора отдела выездных налоговых проверок N 3 Малиновой Н.Ю. и двух понятых, ознакомился с решением от 07.08.2012 N 17-16/19 и требованием от 07.08.2012 N 17-16/8976, однако от наложения подписи в подтверждение ознакомления с указанными документами отказался.

Оценив в совокупности и взаимосвязи все обстоятельства и имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции, установив, что предпринимателю было известно о необходимости представления в налоговый орган документов, а его действия по отказу от получения требования инспекции лично и неполучению данного документа посредством почтовой связи свидетельствуют об уклонении налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов, пришел к правомерному выводу о том, что ИП Даниличев С.Г. правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ».

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.09.14 по делу № А45-7230/2013 были сделаны следующие выводы:

«Признавая решение Инспекции необоснованным по данному эпизоду, суды исходили из того, что достоверных доказательств получения Обществом требования о представлении документов по телекоммуникационным каналам связи налоговым органом в материалы дела не представлено; Общество факт получения данного требования отрицает; из представленного в материалы дела извещения о получении электронного документа не представляется возможным установить, какой документ получен налогоплательщиком от налогового органа».

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.14 по делу № А45-4636/2013

«Доказательств получения Обществом требования о представлении документов от 17.05.2012 N 16341 Инспекцией не представлено, Общество факт получения данного требования опровергает.

В связи с вышеизложенным, суды пришли к правильному выводу о неправомерности привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ».

На основании изложенного, считаем, что в связи с получением Требования о представлении документов в сентябре, и соблюдении сроков представления документов, Организация вправе обратиться в суд в целях признания действий налоговый органов по привлечению к ответственности по статье 126 НК РФ неправомерными.

В этом случае налоговый орган должен будет доказать, что Организацией было получено Требование в сроки, значительно превышающие те, в которые ею были представлены истребованные документы.

В этом случае налоговому органу надлежит представить либо квитанцию о получении Требования в электронном виде, содержащую ЭЦП уполномоченного лица Вашей Организации, либо уведомление об отправке Требования заказным письмом, свидетельствующие о том, что Ваша Организация получила Требование в более ранние сроки, т.е. до сентября.

Кроме того, как было отмечено нами ранее, вместе с Требованием о представлении документов, направленном в электронном виде, оператор связи должен выслать в адрес налогоплательщика Подтверждение даты отправки, которое может являться косвенным подтверждением того, что фактически требование в электронном виде было получено организацией в сентябре.

Отсутствие Подтверждения даты отправки, на наш взгляд, не влияет на возможность Организации обратиться в суд для защиты своих прав в связи с тем, что единственным прямым доказательством факта получения Требования налогоплательщиком в электронном виде, является соответствующая квитанция, либо налоговому органу придется доказывать, что Требование было направлено на бумажном носителе.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit