Департамент общего аудита по вопросу подтверждения экспортных операций

Особенности исчисления НДС при реализации товаров в страны - участники Таможенного союза установлены:

- Соглашением от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение ТС)[1],

- Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее – Протокол о товарах).

Согласно пункту 1 статьи 1 Протокола о товарах, статье 2 Соглашения Таможенного союза реализация товаров в Республику Беларусь облагается НДС по ставке 0% при условии документального подтверждения этой операции.

При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта (статья 2 Соглашения ТС).

Согласно пункту 1 статьи 1 Протокола о товарах при экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщиком (плательщиком) государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 1 Протокола о товарах.

В соответствии с подпунктом 3 указанного пункта для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляется, в том числе:

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов таможенного союза).

В отношении выписки банка, подтверждающей оплату отгруженного товара необходимо отметить следующее.

Пунктом 2 статьи 1 Протокола о товарах установлено, что документы, предусмотренные настоящим пунктом, за исключением Заявления о ввозе товаров, не представляются в налоговый орган, если непредставление документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, одновременно с налоговой декларацией следует из законодательства государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Таким образом, выписка банка предоставляется в случае, если это предусмотрено законодательством РФ.

Статья 165 НК РФ не содержит требования о предоставлении выписка банка в составе пакета документов для подтверждения права на применение ставки 0 процентов.

Соответственно, по нашему мнению, при экспорте товаров в страны Таможенного союза для подтверждения нулевой ставки НДС не нужно представлять выписку банка. Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина РФ от 12.09.12 № 03-07-13/21, от 16.01.12 № 03-07-15/03.

Таким образом, по нашему мнению, для подтверждения права на применения нулевой ставки при экспорте товаров в Республику Беларусь, не требуется предоставление подтверждения оплаты товара, в том числе выписки банка.

Учитывая вышесказанное, для формирования пакета документов, подтверждающих право применения нулевой ставки НДС, Вашей организации следует получить от покупателя только Заявление о ввозе товаров.

Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 1 Протокола о товарах документы, предусмотренные пунктом 2 данной статьи, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

Как следует из вопроса, покупатель (находящийся в Республике Беларусь) не оплатил поставленный 25.04.14 товар и не предоставил Заявление о ввозе товаров.

В связи с этим, в первую очередь, следует отметить, что установленный для подтверждения экспорта срок (180 календарных дней) ещё не истек.

Соответственно, на данный момент у Организации отсутствуют основания для начисления НДС со стоимости отгруженного товара.

Исходя из этого, рассмотрим возможные варианты действий Организации в зависимости от того, как в дальнейшем сложится ситуация:

1. Покупатель предоставит Заявление о ввозе товаров и Организация сможет подтвердить экспорт до истечения 180 дней;

2. Покупатель не предоставит Заявление о ввозе товаров;

3. Покупатель предоставит Заявление о ввозе товаров по истечении 180 дней.

Ситуация №1.

В случае предоставления покупателем Заявления о ввозе товаров до истечения установлено срока, собранный пакет документов должен быть подан в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС за тот налоговый период, в котором пакет документов был собран (статья 2 Соглашения о ТС, статья 1 Протокола о товарах).

В указанном налоговом периоде налогоплательщик должен оформить счет-фактуру (0 процентов) и зарегистрировать его в книге продаж.

Поскольку в данном случае, суммы начисленного НДС отсутствуют, то указанные действия не будут отражаться в бухгалтерском учете Организации.

Операции по экспорту товаров в страны Таможенного союза отражаются в разделе 4 декларации по НДС. Форма и Порядок заполнения декларации утверждены Приказом Минфина РФ от 15.10.09 № 104н.

Ситуация № 2.

В случае, если покупатель до окончания установленного срока не предоставит Заявление о ввозе товаров и Организация соответственно не соберет необходимый пакет документов, право на применение нулевой ставки будет не подтверждено.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Протокола о товарах при непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена таможенного союза для налогоплательщика НДС.

Таким образом, в случае не подтверждения права на применение нулевой ставки НДС, на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате налога со стоимости ранее отгруженных товаров.

Поскольку Протоколом о товарах не установлены какие-либо особенности исчисления НДС при не подтверждении нулевой ставки, исчисление и уплата НДС производятся в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (10 или 18 процентов). При этом налоговой базой является договорная стоимость отгруженных товаров, а моментом ее определения - дата отгрузки товаров покупателю (подпункт 1 пункта 1 статьи 167, пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов, начисление НДС отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 68.

Соответственно, на 181-й день Организация должна отразить в бухгалтерском учете проводку: Дебет 19 Кредит 68.

В случае, если Организация никогда не сможет собрать необходимый пакет документов, то начисленный НДС подлежит списанию в расходы:. Дебет 91.2 Кредит 19.

Кроме того, необходимо будет оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. При этом, поскольку моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара, т.е. прошедший налоговый период, то такой счет-фактура подлежит регистрации в дополнительном листе к книге продаж того налогового периода, в котором была произведена отгрузка.

В связи с этим, у Организации возникнет необходимость представить уточненную налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором наступил 181-й день с момента отгрузки товаров (возникла обязанность исчислить и уплатить налог по ставке 10 или 18 процентов) (пункт 5 статьи 174, пункт 9 статьи 167 НК РФ).

Соответственно, в рассматриваемом случае Организация должна будет в такой ситуации представить уточненную декларацию за II квартал 2014, заполнив раздел 6 декларации по НДС.

Рассматривая вопрос уплаты НДС в связи с не подтверждением нулевой ставки, следует отметить спорную ситуацию, существующую отношении необходимости уплаты пеней.

Протоколом о товарах не регулируется вопрос о том, в какой момент у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога. В НК РФ также отсутствуют четкие указания по данному вопросу.

С одной стороны, согласно статье 165 НК РФ обязанность уплатить налог возникает только на 181-й день после экспорта (при условии, что документы не собраны).

С другой стороны, из положений пункта 9 статьи 165 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки или оплаты.

В связи с этим, сформировались две точки зрения по данному вопросу:

- обязанность по уплате НДС возникает на 181-й день с даты выпуска товаров таможенными органами;

- обязанность по уплате НДС возникает с момента отгрузки товаров.

Мнение о том, что налог подлежит уплате на 181-й день, высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.06 № 15326/05 по делу № А73-865/2005-10.

Аналогичной точки зрения придерживаются также большинство судов[2].

В свою очередь, о том, что обязанность по уплате НДС (если не собран пакет документов) возникает в момент отгрузки товара, не раз высказывали фискальные органы (например, письмо Минфина РФ от 28.07.06 № 03-04-15/140, письмо ФНС России от 22.08.06 № ШТ-6-03/840@).

По данному вопросу на сторону налоговых органов иногда встают и суды (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.04.13 по делу № А55-21361/2012, Постановление ФАС Поволжского округа от 20.11.12 по делу № А65-11501/2012).

Такой подход официальных органов ставит вопрос о возникающей обязанности по уплате пеней.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Если обязанность по уплате налога возникает с даты отгрузки товара, как указывают официальные органы, то, соответственно, и уплата налога позднее установленного статьей 174 НК РФ срока, влечет начисление пеней, начиная с налогового периода, в котором была произведена отгрузка.

Таким образом, если придерживаться точки зрения налогового органа, то налогоплательщик в такой ситуации должен не только уплатить налог, но также и пени, начиная с того налогового периода, в котором была произведена отгрузка.

В свою очередь, первый вариант, основанный на решениях судов, позволяет избежать начисления пеней, так как если обязанность по уплате НДС в случае несвоевременного подтверждения экспорта возникает на 181-й день, то и пени должны начисляться с этой даты.

Учитывая сложившуюся ситуацию по данному вопросу, Организации необходимо будет самостоятельно принять решение об уплате пеней.

В случае, если Организация примет решение придерживаться точки зрения налогового органа в отношении момента возникновения обязанности заплатить налог, в бухгалтерском учете следует начислить пени:

Дебет 91.2 Кредит 68.

Ситуация № 3.

В случае, если по истечении 180 дней, будет собран пакет документов для подтверждения нулевой ставки, Организация сможет вернуть, уплаченный НДС.

Согласно пункту 3 статьи 1 Протокола о товарах в случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, по истечении срока, установленного настоящим пунктом, уплаченные суммы косвенных налогов подлежат вычету (зачету), возврату в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары. Суммы пеней, штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

Суммы уплаченного НДС заявляются к вычету в порядке, установленном пунктом 10 статьи 171 и пунктом 3 статьи 172 НК РФ, при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных статьи 165 НК РФ в том налоговом периоде, в котором он собран. Налог подлежит возврату в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 176 и 176.1 НК РФ.

Документы предоставляются вместе с налоговой декларацией, в которой заполняется раздел 4.

нужно ли нам заключать доп. соглашение с Клиентом на увеличение сроков оплаты и менять паспорт сделки?

В первую очередь следует отметить, что сроки оплаты, предусмотренные договором, не влияют на право Организации применять нулевую ставку НДС, а также на порядок ее подтверждения.

Соответственно, по нашему мнению, внесение изменений в договор или паспорт сделки не окажут никакого влияния на вышеуказанный порядок подтверждения нулевой ставки НДС.

В отношении паспорта сделки считаем необходимым отметить следующее, поскольку форма паспорта сделки содержит информацию о сроках завершения исполнения обязательств по контракту, то изменение срока оплаты товара должно быть отражено в паспорте сделки, т.е. Организации будет необходимо внести в паспорт сделки соответствующие изменения.

Также считаем необходимым обратить внимание на обязанности, которые возлагаются на Вашу организацию как на участника внешнеторговой деятельности.

Согласно статье 19 Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны соблюдать требование о репатриации выручки, а именно: в контрактные сроки обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся им в соответствии с условиями договоров за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности.

В соответствии с пунктом 5 статьи 15.5 КоАП РФ невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по возврату в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные в Российскую Федерацию (не полученные в Российской Федерации) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги либо за непереданные информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от 3/4 до 1 размера суммы денежных средств, не возвращенных в Российскую Федерацию.

В связи с требованиями Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЗ о репатриации выручки, обращаем Ваше внимание на то, что в случае, если Организацией не будет получена оплата за поставленные товары в срок, предусмотренный договором, Организация может быть привлечена к административной ответственности.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit