Департамент общего аудита по вопросу порядка налогообложения процентных и беспроцентных займов

Ответ

Ситуация рассматривается для сделок с 2015 года

Анализ гражданско-правовых взаимоотношений

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На основании пункта 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Пунктами 2 и 3 статьи 809 ГК РФ установлено, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, нормами гражданского законодательства прямо предусмотрена возможность предоставления между коммерческими организациями как процентных, так и беспроцентных займов. При этом размер процентов может определяться по соглашению сторон.

На основании изложенного, считаем, что с точки зрения норм гражданского законодательства юридические лица, в том числе принадлежащие одному холдингу, вправе заключать между собой как договоры о предоставлении процентного займа, так и договоры о предоставлении беспроцентного займа.

Анализ налоговых последствий по налогу на прибыль

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

При этом согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Таким образом, денежные средства, переданные по договору займа и впоследствии возращенные займодавцу, не учитываются в налоговом учете ни у заемщика, ни у займодавца.

На основании изложенного, считаем, что в случае предоставления беспроцентных займов операции по таким сделкам в налоговом учете у Займодавца и Заемщика не отражаются.

В отношении возможности возникновения у Заемщика дохода в виде материальной выгоды при получении беспроцентного займа хотелось бы отметить следующее.

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду юридического лица как доход в виде «экономической выгоды» заемщика от экономии на процентах по беспроцентному займу. Кроме того, не предусмотрен порядок определения такой экономической выгоды (налоговой базы), то есть, не определен существенный элемент налогообложения – налоговая база.

Поэтому, в данном случае, считаем, что дохода в виде материальной выгоды в целях налогового учета у заемщика не возникает.

В отношении беспроцентных займов данное мнение подтверждается Письмом Минфина РФ от 09.02.15 № 03-03-06/1/5149:

«В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Порядок определения выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа в главе 25 НК РФ не установлен.

Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина РФ от 11.05.12 № 03-03-06/1/239, от 02.04.10 № 03-03-06/1/224 , от 14.07.09 № 03-03-06/1/465 , от 20.05.09 № 03-03-06/1/334 , от 17.03.09 № 03-03-06/1/153 , УФНС России по г. Москве от 22.12.10 № 16-15/134823@ , от 03.11.10 № 16-15/115768@ , от 21.12.11 № 16-15/123400@, от 27.09.11 № 16-15/093520@.

Дополнительным аргументом в пользу высказанного мнения является позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в Постановлении от 03.08.04 № 3009/04 о том, что средства (в частности, денежные средства), полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата такой же суммы, не являются полученными безвозмездно для целей исчисления налога на прибыль организации.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков – Постановление ФАС Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318-09 по делу № А40-62908/08-4-30, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.07 по делу № А56-4688/2007, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.08 № Ф08-870/08-529А по делу № А53-6008/2007-С5-14 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.07 № Ф08-2463/2007-1026А по делу № А32-16709/2005-12/509.

Обращаем Ваше внимание, что последнее Постановление датировано 2009 годом, что, по нашему мнению, может свидетельствовать о том, что споры налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу с указанного года не возникают.

При этом в случае, возникновения претензий со стороны налоговых органов, по нашему мнению, Заемщик с большой долей вероятности сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.

Порядок учета процентов при исчислении налога на прибыль, если займ процентный.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей.

На основании пункта 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;

- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в целях применения пункта 1.1 настоящей статьи установлены следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:

- по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, - от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка РФ;

- по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, - от 75 процентов ставки рефинансирования Центрального банка РФ до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка РФ (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка РФ;

2) по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 - 5 настоящего пункта, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

В целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ пунктом 1.3 этой же статьи установлено:

1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка РФ (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка РФ (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;

3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2 - 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи.

Таким образом, порядок признания процентов по договорам займа в составе доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, зависит от того, признается сделка контролируемой или нет:

- если сделки не признаются контролируемыми, то доход у Займодавца и расход у Заемщика признаются в налоговом учете исходя из фактической ставки;

- если сделки признаются контролируемыми, то доход у Займодавца и расход у Заемщика признаются в следующем порядке:

а) доход и расход признаются исходя из фактической ставки, если размер процентной ставки превышает минимальный интервал процентных ставок, установленный нормами НК РФ для дохода, и меньше минимального интервала процентных ставок, установленного для расхода;

б) доход и расход признаются исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если размер процентной ставки не превышает минимальный интервал процентных ставок, установленных нормами НК РФ для дохода, и превышает минимальный интервал процентных ставок, установленный для расхода.

Контролируемые сделки

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ, в частности:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта[1]);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

Из анализа данного пункта можно сделать вывод, что организации, принадлежащие единому холдингу, могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что с 1 января 2015 года контролируемыми сделками признаются, в частности[2], сделки между следующими лицами:

- сделка между взаимозависимыми российской и иностранной организациями вне зависимости от суммы такой сделки;

- сделка между взаимозависимыми российскими организациями, применяющими общий режим налогообложения, если суммарный доход по всем сделкам, совершенными этими организациями в календарном году превысил 1 млрд. руб.;

- сделка между взаимозависимыми российскими организациями, одна из которых применяет ЕНВД или ЕСХН, а вторая применяет общий режим налогообложения, если суммарный доход по всем сделкам, совершенными этими организациями в календарном году превысил 100 млн. руб.;

- сделка между взаимозависимыми российскими организациями, одна из которых освобождена от уплаты налога на прибыль (ставка 0%, УСН), а вторая применяет общий режим налогообложения, если суммарный доход по всем сделкам, совершенными этими организациями в календарном году превысил 60 млн. руб.

если сделка между указанными лицами повлекла необходимость учета хотя бы одной из сторон такой сделки доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ[3].

Таким образом, в случае признания сделок по предоставлению займа контролируемыми, ФНС РФ вправе провести проверку соответствия процентных ставок, установленных сторонами сделок, рыночному уровню.

Согласно пункту 1 статьи 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС РФ в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее - сопоставляемые сделки).

В силу пункта 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) ФНС РФ, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 105.7 НК РФ).

При этом пунктом 12 статьи 105.7 НК РФ установлено, что налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ.

Из приведенной нормы Минфином РФ сделаны выводы о том, что налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами не обязаны руководствоваться в вопросах ценообразования положениями НК РФ.

В свою очередь, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.

Данная точка зрения была изложена в Письмах Минфина РФ от 23.05.13 № 03-01-18/18323, от 13.08.13 № 03-01-18/32741.

Таким образом, по нашему мнению, для обоснования соответствия цен по контролируемым сделкам рыночному уровню, Организации также следует применять методы, предусмотренные пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ, тем более, что при проведении налоговой проверки ФНС РФ также будет вправе использовать только указанные методы.

Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (пункт 2 статьи 105.5 НК РФ).

Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки (пункт 3 статьи 105.5 НК РФ).

Таким образом, для целей определения рыночной цены должны анализироваться сопоставимые сделки с лицами, не являющимися взаимозависимыми, то есть сделки, совершенные в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Если коммерческие условия сделок отличаются, то указанные сделки могут использоваться для определения рыночной цены при условии внесения соответствующих корректировок.

Перечень характеристик, которые должны быть проанализированы при определении сопоставимости сделок, приведен в пункте 4 статьи 105.5 НК РФ.

К таким характеристикам, в частности, относятся:

1) характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ);

3) условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 10 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

Кроме того, согласно пункту 9 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии со статьей 105.6 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС РФ использует следующую информацию:

1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

2) таможенную статистику внешней торговли РФ, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;

3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

4) данные информационно-ценовых агентств;

5) информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При отсутствии (недостаточности) информации ФНС РФ использует следующую информацию:

1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

2) сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций;

3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности;

4) иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике (пункт 4 статьи 105.6 НК РФ).

При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации в соответствии со статьей 105.15 НК РФ налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники информации (пункт 5 статьи 105.6 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ предусмотрено, что в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных в настоящем пункте источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

Таким образом, процесс определения рыночного уровня цены сделки (рыночного уровня ставки по договорам займа) представляет собой трудоемкий анализ совокупности внутренних факторов экономической деятельности отдельной организации, холдинга, а также анализ внешних экономических факторов, влияющих на формирование внешних рыночных цен (рыночных ставок), которые могут быть применены к сделке, совершаемой организациями.

Согласно пункту 5 статьи 105.3 НК РФ в случае выявления занижения сумм указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ ФНС РФ производятся корректировки соответствующих налоговых баз.

Пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ установлено, что ФНС РФ при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется, в частности, полнота исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

С учетом изложенного, считаем, что в случае, если ФНС РФ будет доказано, что процентная ставка, примененная сторонами сделки по договору займа, ниже рыночной процентной ставки, у Займодавца существует риск доначисления дохода в виде процентов по займу исходя из ставки, соответствующей рыночному уровню, а, как следствие, доначисление налога на прибыль.

Нормой пункта 1 статьи 129.3 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.

При этом пунктом 9 статьи 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» от 18.07.11 № 227-ФЗ установлено, что привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона), осуществляется в следующем порядке:

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 - 2016 годов налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 129.3 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона), применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога;

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года применяются положения пункта 1 статьи 129.3 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона).

Таким образом, в случае доначисления сумм налогов по итогам налогового периода в связи с применением ФНС РФ рыночных цен в отношении контролируемых сделок штрафные санкции, предусмотренные статьей 129.3 НК РФ, применяются в следующем порядке:

- доначисление налога по итогам 2015 и 2016 года влечет применение штрафных санкций в размере 20% от неуплаченной суммы налога;

- доначисление налога по итогам 2017 года и по итогам последующих лет грозит применением штрафных санкций в размере 40% от неуплаченной суммы налога.

Исходя из анализа приведенных положений, оснований для доначисления дохода в виде процентов по беспроцентному займу у ФНС РФ не имеется в том случае, если сделка совершена между взаимозависимыми лицами, однако, не признается контролируемой.

Вместе с этим, считаем необходимым обратить Ваше внимание на Разъяснения Минфина РФ от 21.01.12 «О применении раздела V.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в части беспроцентных займов):

«Пунктом 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) установлено, что в целях Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

При этом необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 указанной статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Таким образом, если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица соответствуют определению предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.

Кроме того, принимая во внимание положения пункта 9 статьи 105.14 Кодекса, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 Кодекса, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Учитывая изложенное, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных Кодексом, могут признаваться контролируемыми».

Из указанных разъяснений следует, что беспроцентный заем может признаваться контролируемой сделкой на том основании, что он заключен между взаимозависимыми лицами, независимо от суммы дохода по всем сделкам, заключенным между такими лицами в календарном году.

По нашему мнению, высказанная позиция Минфина РФ не соответствует нормам НК РФ. Однако с большой долей вероятности можно предположить, что при проведении проверок налоговые органы будут руководствоваться приведенными разъяснениями. Соответственно, существует риск доначисления дохода и по беспроцентному договору с взаимозависимым лицом, сделки с которым не признаются контролируемыми.

Кроме того, в настоящее время достаточно широкое распространение получили судебные дела, касающиеся признания действий налогоплательщика необоснованной налоговой выгодой, основанные на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.06 № 53.

В соответствии с указанным Постановлением:

«1. … Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета…

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)…

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

Так, из Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 11.06.15 № 02АП-2934/2015 по делу № А29-10095/2014 следует, что налоговым органом в связи с заключением беспроцентного договора займа между взаимозависимыми лицами был сделан вывод о получении Займодавцем необоснованной налоговой выгоды, так как денежные средства, переданные в заем, были получены по договору процентного займа, проценты по которому учитывалась в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. На основе приведенных выводов налоговым органом был начислен доход Займодавцу в виде процентов по займу исходя из ставок, размер которых был определен в порядке, предусмотренным разделом V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании. При этом сделки не являлись контролируемыми, а контрольные мероприятия проводились в рамках обычной выездной проверки.

Отметим, что суд принял сторону налогоплательщика на том основании, что налоговый орган при определении дохода в виде процентов по займу неправомерно применил цены по несопоставим сделкам. При этом судом не анализировалась правомерность действий налогового органа, связанная с определением рыночных цен в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, который применяется в отношении контролируемых сделок.

Наличие приведенных выше писем фискальных органов, а также арбитражной практики свидетельствует о существовании риска предъявления претензий со стороны налоговых органов в том случае, когда сделка по предоставлению беспроцентного займа или займа по заниженной процентной ставке заключена между взаимозависимыми лицами, при этом сама сделка не удовлетворяет понятию контролируемой.

На основании приведенных выше разъяснений, на наш взгляд, можно сделать следующие выводы:

Коллегия Налоговых Консультантов, 9 июля 2015 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел