Департамент общего аудита по вопросу прав по предварительному договору продажи квартиры

Ответ

Если ОАО вступит в собственность квартиры, какие объекты налогообложения возникают при её продаже.

Уточнение к вопросу. Рассматриваем 2 варианта.

1. Заключение трехстороннего (ОАО, МКХ, физ.лицо) договора на перемену лица в обязательстве по ПредДоговору.

2. Заключение договора Купли продажи или Предварительного договора между ОАО и физическим лицом не связанного с ПредДоговором.

Из представленных документов следует, что Организацией (Покупателем) заключен предварительный договор от 15.03.12, в соответствии с пунктом 1.1 которого Стороны пришли к соглашению заключить в будущем, в сроки, предусмотренные настоящим договором, Договор купли-продажи Квартиры.

Настоящий договор является предварительным и содержит в себе существенные условия договора купли-продажи.

Впоследствии было заключено Соглашение о перемене лиц в обязательстве по предварительному договору между Организацией (покупателем), Продавцом и Новым покупателем, в соответствии с пунктом 2.1 которого по согласию сторон Организация (Покупатель) уступает права и переводит долг, а Новый покупатель в полном объеме принимает на себя права и обязанности Покупателя по предварительному договору.

В силу пункта 1 статьи 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (пункт 3 статьи 429 ГК РФ).

На основании пункта 4 статьи 429 ГК РФ в предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор.

Если такой срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.

Таким образом, нормами действующего гражданского законодательства прямо предусмотрена возможность заключить предварительный договор, предусматривающий обязательства сторон заключить в будущем основной договор на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Также, на основании пункта 1 статьи 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

Соответственно, одна из сторон предварительного договора вправе передать свои права и обязательства, возникшие из такого договора, третьему лицу.

При этом пунктом 1 статьи 389 ГК РФ определено, что уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

К форме перевода долга соответственно применяются правила, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 389 ГК РФ (пункт 2 статьи 391 ГК РФ).

Каких-либо иных требований в отношении документального оформления сделки, предусматривающей перемену лиц в обязательстве, действующие нормы не содержат.

В связи с чем, считаем, что стороны сделки, предусматривающей передачу прав и обязанностей, следующих из предварительного договора, вправе заключить трехстороннее соглашение, составлено в произвольной форме, предусматривающее передачу прав и обязательств покупателя, возникших из предварительного договора, Новому покупателю.

При этом хотелось бы обратить ваше внимание на следующее.

В общем случае, в рамках предварительного договора у его сторон возникает право, и корреспондирующая с ней обязанность, требовать заключение в будущем основного договора на условиях и в сроки, предусмотренные предварительным договором.

Каких-либо иных прав и обязанностей в рамках предварительного договора у сторон не возникает.

Однако на практике в рамках предварительных договоров осуществляется предварительная оплата в счет приобретаемого в будущем имущества.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.11 № 54 были даны следующие разъяснения по вопросам разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем:

«8. Если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.

Споры, вытекающие из указанного договора, подлежат разрешению в соответствии с правилами ГК РФ о договоре купли-продажи, в том числе положениями пунктов 3 и 4 статьи 487 Кодекса, и с учетом разъяснений, содержащихся в пунктах 2, 3 и 5 настоящего Постановления».

Так, в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.11 № 54 было отмечено следующее:

«5. При рассмотрении споров, связанных с неисполнением договора купли-продажи будущей недвижимой вещи, судам надлежит исходить из следующего.

Продавец в судебном порядке не может быть понужден к совершению действий по приобретению или созданию вещи, подлежащей передаче покупателю в будущем. В то же время покупатель по договору вправе требовать понуждения продавца к исполнению обязательства по передаче недвижимой вещи, являющейся предметом договора (статья 398 ГК РФ). Такой иск подлежит удовлетворению в случае, если суд установит, что спорное имущество имеется в натуре и им владеет ответчик - продавец по договору, право собственности которого на спорное имущество зарегистрировано в ЕГРП».

С учетом приведенных разъяснений может быть сделан вывод о том, что в случае уплаты существенной денежной суммы в счет приобретаемого в будущем имущества у покупателя возникают права требования такого имущества в рамках предварительного договора.

Соответственно, указанные права также могут быть переданы в рамках соглашения о перемене лиц в обязательстве.

В рассматриваемом нами случае пунктом 3.2 Предварительного договора предусмотрено, что в качестве обеспечения исполнения обязательств Покупатель перечисляет на расчетный счет Продавца денежные средства в размере 5 461 688,57 руб.

В соответствии с пунктом 3.4 Предварительного договора установлено, что до момента заключения Основного договора выплаченная покупателем денежная сумма признается сторонами обеспечением исполнения обязательств, но не является задатком. После заключения основного договора сумма Обеспечительного платежа засчитывается сторонами в счет оплаты Покупателем стоимости квартиры по Основному договору.

С учетом разъяснений Пленума ВАС РФ, считаем, что, у Организации возникает право требование к продавцу передачи такой квартиры в том случае, если оно фактически будет находиться в распоряжении Продавца.

На наш взгляд, в рамках представленного Соглашение о перемене лиц в обязательстве по предварительному договору к Новому покупателю переходят все права и обязанности в полном объеме, в том числе, право требовать передачи имущества в случае, если оно фактически будет находиться в распоряжении Продавца.

Отметим, что в силу пункта 2 статьи 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Из приведенной нормы, на наш взгляд, следует, что Организация (Покупатель) в рамках соглашения о перемене лиц в обязательстве обязана передать новому покупателю все документы, свидетельствующие о возникших правах и обязательствах в рамках предварительного договора:

- предварительный договор;

- платежный документ, свидетельствующей об уплате обеспечительного платежа.

Передача указанных документов может быть оформлена Актом, составленным в произвольной форме.

Подводя итоги изложенному, считаем, что при передаче прав и обязанностей в рамках предварительного договора Новому покупателю следует оформить:

- Соглашение о перемене лиц в обязательстве;

- Акт передачи документов, подтверждающих возникновение прав и обязанностей в рамках предварительного договора, с приложением оригинала предварительного договора и платежного документа, подтверждающего уплату обеспечительного платежа.

НДС

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Соответственно, в случае заключения соглашения о перемене лиц в обязательстве возникает объект налогообложения НДС.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав регламентируются нормами статьи 155 НК РФ.

Так, пунктом 5 статьи 155 НК РФ определено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Соответственно, в общем случае при передаче прав, возникших в рамках предварительного договора, налоговая база определяется исходя из стоимости переданных прав.

В свою очередь, как было отмечено нами ранее, в случае оплаты в рамках предварительного договора денежной суммы, составляющей большую часть стоимости передаваемого в будущем объекта, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате, в рамках которого у покупателя возникает прав требования имущества, находящегося во владении продавца.

Соответственно, в данном случае осуществляется не только передача прав требования заключить в основной договор в будущем, но и права требования самого объекта, который будет построен в будущем.

По данному вопросу Минфином РФ в Письме от 12.04.13 № 03-07-14/12352 были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с п. 3 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Пунктом 5 ст. 155 Кодекса установлено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в общеустановленном порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса.

Как следует из письма, налогоплательщиком заключен предварительный договор, по условиям которого организация-застройщик обязуется заключить с налогоплательщиком основной договор купли-продажи квартиры после окончания строительства и приемки дома в эксплуатацию. При этом по условиям предварительного договора налогоплательщик обязуется оплатить организации-застройщику стоимость квартиры до подписания основного договора купли-продажи.

Таким образом, до подписания основного договора купли-продажи квартиры налогоплательщик должен оплатить организации-застройщику стоимость квартиры.

В соответствии с п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 N 54 если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.

В связи с этим в случае, если налогоплательщик оплатил организации-застройщику стоимость квартиры и у него возникает на нее право требования, то при уступке налогоплательщиком другому лицу прав по предварительному договору, заключенному налогоплательщиком с организацией-застройщиком, налоговую базу по налогу на добавленную стоимость налогоплательщику следует определять в порядке, установленном вышеуказанным п. 3 ст. 155 Кодекса, а не п. 5 ст. 155 Кодекса».

Учитывая разъяснения Минфина РФ, в рассматриваемом нами случае налоговая база по НДС будет определяться на основании нормы пункта 3 статьи 155 НК РФ, согласно которой при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Таким образом, налоговая база по НДС составит разницу между ценой, по которой имущественные права буду реализованы Новому покупателю, и суммой расходов в виде уплаченного обеспечительного платежа.

Какие-либо иные официальные разъяснения, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Однако в этом случае мы не можем полностью исключить риск применения налоговыми органами при расчете налоговой базы по НДС нормы пункта 5 статьи 155 НК РФ в случае формального толкования норм НК РФ. При этом, учитывая позицию Минфина РФ, возникновения риска в данном случае маловероятно.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав.

Специальных положений, предусматривающих порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в случае уступки прав, возникших в рамках предварительного договора, нормы статьи 268 НК РФ не содержат.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае применяется общий принцип, предусмотренный указанной статьей, позволяющий уменьшить сумму полученного от реализации имущественного права дохода, на сумму расходов, связанных с приобретением такого права.

Таким образом, в случае реализации имущественных прав, возникших на основании предварительного договора, сумму дохода, полученную от такой реализации, на наш взгляд, Организация будет вправе уменьшить на сумму расхода, в виде обеспечительного платежа, который был уплачен в рамках предварительного договора.

Если ОАО вступит в собственность квартиры, какие объекты налогообложения возникают при её продаже.

НДС

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В свою очередь подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Соответственно, операция по реализации квартиры не подлежит налогообложению НДС.

Применительно к рассматриваемой нами ситуации, если Организация вступит в собственность квартиры и реализует ее физическому лицу, обязанности по исчислению и уплате НДС в данном случае не возникнет.

Налог на прибыль

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

Соответственно, в случае приобретения Организацией квартиры в целях последующей ее продажи физическому лицу сумма дохода, полученная при ее реализации, может быть уменьшена на сумму расхода, связанного с приобретением такой квартиры, в частности, на сумму уплаченного обеспечительного платежа, который при заключении основного договора будет зачислен в счет уплаты стоимости приобретаемого имущества.

Из вопроса следует, что Организацией также рассматривается возможность заключения предварительного договора между Организацией и физическим лицом, предусматривающий заключение в будущем основного договора купли-продажи квартиры.

Как было отмечено нами выше, в общем случае, в рамках предварительного договора у его сторон возникают обязанности заключить при наступлении определенного срока основной договор на условиях, предусмотренных предварительным договором. В этом случае, до момента заключения основного договора каких-либо налоговых обязательств ни у одной из сторон не возникает.

При заключении основного договора купли-продажи у Организации не возникнет обязанность по уплате НДС на основании подпункта 33 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а также в целях исчисления налога на прибыль Организация будет вправе уменьшить сумму полученного при реализации квартиры дохода, на сумму уплаченного обеспечительного платежа, засчитанного в счет уплаты стоимости приобретаемой квартиры.

В случае, если физическим лицом будет осуществлена уплата денежных средств, засчитываемых в последующем в счет уплаты квартиры, отметим следующее.

В этом случае предварительный договор должен быть квалифицирован судами как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.

В общем случае на момент получения аванса у продавца товаров возникает обязанность по исчислению НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ).

В свою очередь, пунктом 1 статьи 154 НК РФ прямо установлено, что в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В рассматриваемом нами случае, поскольку сама операция по реализации квартиры освобождена от налогообложения НДС, считаем, что обязанности по уплате НДС суммы предварительной оплаты также не возникнет.

Таким образом, порядок налогообложения по НДС и налогу на прибыль в случае заключения предварительного договора, предусматривающего заключение в установленные сроки договора купли-продажи кварты, на момент заключения такого договора будет аналогичен тому, когда квартира реализуется физическому лицу без оформления предварительного договора.

Подводя итоги изложенному, порядок налогообложения рассматриваемых нами ситуаций приведем в табличном варианте:

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел