Департамент общего аудита по вопросу правомерности оплаты услуг третьими лицами

Ответ

Оплата счетов третьими лицами на основании письма

В соответствии с пунктом 1 статьи 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Таким образом, нормы действующего законодательства допускают возможность исполнения обязательств должника третьими лицами. При этом кредитор обязан принять данное исполнение.

Для удобства изложения информации далее в ответе мы будем исходить из следующих определений:

Ваша организация – должник;

Поставщик услуг – кредитор;

Лицо, оплатившее услуги по поручению Организации – третье лицо.

На практике оплата третьим лицом счетов за должника осуществляется в случаях, когда данное третье лицо имеет не погашенную задолженность перед должником. В таком случае по требованию должника (чаще всего такое требование оформляется соответствующим письмом в адрес третьего лица) данное третье лицо погашает свою задолженность перед должником путем перечисления денежных средств в адрес кредитора, задолженность перед которым в свою очередь имеет должник. При этом в платежном поручении на перечисление средств в адрес кредитора третье лицо указывает информацию о том, что оплата осуществляется за должника.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктами 3-5, 16 ПБУ 10/99[1] расходы Организации на аренду и страхование признаются расходами по обычным видам деятельности.

Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Так, расходы по аренде признаются в учете на последнее число соответствующего месяца аренды.

В отношении порядка учета расходов на страхование существует две позиции:

1 позиция: До 01.01.2011 затраты по договорам страхования учитывались в составе расходов будущих периодов на основании пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н. После внесения соответствующих из пункта 65 Положения было исключено понятие расходов будущих периодов. В настоящее время специальный порядок учета расходов по договорам страхования нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен. В связи с этим уплаченная сумма страхового взноса признается в составе расходов в полной сумме на дату получения страхового полиса (дату вступления в силу договора страхования).

2 позиция: правилами страхования, применяемыми страховой компанией, может быть предусмотрено, что при расторжении договора страхования до истечения срока его действия, часть страховой премии пропорционально оставшимся до окончания его срока действия дням подлежит возврату.

Соответственно, на момент начала действия договора страхования и на момент оплаты страховой премии, не будет выполняться условие о том, что у Организации имеется уверенность в уменьшении экономических выгод.

В таком случае в силу норм ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете организации подлежит признанию дебиторская задолженность – аванс в счет оказания услуг по страхованию.

В таком случае можно говорить о том, что единовременно уплаченная сумма премии является авансом в счет оказания услуги по страхованию. Соответственно, расход будет признаваться равномерно (ежемесячно) пропорционально сроку действия договора страхования.

Расходы по обычным видам деятельности в соответствии с Инструкций по применению Плана счетов[2] учитываются на счетах 20, 26, 44 и др. (в зависимости от вида деятельности Организации).

Таким образом, при приобретении у кредитора услуг (страхование, аренда) в учете Организации на дату признания соответствующего вида расхода отражаются записи:

Дт 20, 26, 44

Кт 60 – на сумму услуг без учета НДС

Дт 19

Кт 60 – на сумму НДС[3]

Дт 68

Кт 19 – при соблюдении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ[4], НДС принимается к вычету

Впоследствии счет учета расчетов с поставщиком (60) дебетуется на суммы исполнения обязательств, в том числе при исполнении обязательства Организации третьим лицом.

Так, в рассматриваемом случае по обязательству Организации (должника) с ее кредитором рассчитывается третье лицо, которое, в свою очередь, имеет задолженность перед Организацией. При перечислении третьим лицом на счет кредитора (по поручению Организации) суммы оплаты, погашается дебиторская задолженность третьего лица перед Организацией и на эту же сумму уменьшается кредиторская задолженность Организации перед кредитором.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете организации записью:

Дт 60

Кт 62, 76 – на сумму оплаты (погашенных обязательств)

Налоговый учет

В ответе мы исходим из того, что в налоговом учете Организация применяет метод начисления.

Для целей налогового учета затраты Организации по аренде и страхованию[5] подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ и статья 263 НК РФ).

При том в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пунктом 6 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Расходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете на последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения расходы Организации признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (в рассматриваемой ситуации – ежемесячно). При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ.

Факт оплаты данных расходов для целей их признания при расчете налоговой базы по налогу на прибыль значения не имеет (при использовании метода начисления).

В таком случае тот факт, что фактически денежные средства в оплату приобретенных Организацией услуг перечисляет кредитору (поставщику услуг) третье лицо, не влияет на возможность признания данных расходов для целей налогообложения прибыли.

Оплата счетов третьими лицами в рамках договора поручительства

В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Если иное не предусмотрено договором поручительства, поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник (пункт 2 статьи 363 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (пункт 2 статьи 365 ГК РФ).

Согласно абзацу 2 пункта 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами», разъясняющих, в том числе норму пункта 1 статьи 365 ГК РФ, после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство считается полностью или частично исполненным и в отношениях между поручителем и должником возникает новое обязательство (регрессное требование).

В то же время существует и другое мнение.

Так, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств, в частности, вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству.

Таким образом, исполнение обязательства должника его поручителем не является основанием для прекращения указанного обязательства, а является основанием для перемены лиц в продолжающем существовать указанном обязательстве, а именно основанием для перехода прав кредитора к поручителю.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 по делу N А31-4835/2010, ФАС Уральского округа от 13.02.2008 N Ф09-362/08-С6 по делу N А60-12092/2007).

Несмотря на различный подход к порядку перехода прав кредитора к поручителю бухгалтерский и налоговый учет соответствующих операций у Организации (должника) отличаться не будет.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения расходов по аренде и страховке в бухгалтерском учете Организации должника будет аналогичным порядку, изложенному выше.

Так, на дату признания соответствующего вида расхода в учете Организации отражаются записи:

Дт 20, 26, 44

Кт 60 – на сумму услуг без учета НДС

Дт 19

Кт 60 – на сумму НДС

Дт 68

Кт 19 – при соблюдении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ, НДС принимается к вычету

Впоследствии при получении от поручителя извещения об исполнении им за Организацию (должника) обязательств по оплате Организация (должник) признает в учете обязательство перед поручителем. При этом сумма первоначального долга Организации перед кредитором (поставщиком услуг) списывается со счета 60 в кредит счета расчетов с поручителем - 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

Таким образом в учете Организации делается запись:

Дт 60

Кт 76 «Расчеты с поручителем» - на сумму обязательств, оплаченных поручителем

Впоследствии при перечислении денежных средств поручителю, в учете отражается запись:

Дт 76

Кт 51 – на сумму денежных средств, перечисленных Организацией поручителю

Налоговый учет

Порядок отражения расходов на аренду и страхование в налоговом учете в данном случае аналогичен порядку, изложенному нами ранее.

При этом, как было отмечено, возможность учета данных расходов при методе начисления для целей налогообложения прибыли не зависит от фактической выплаты денежных средств.

В связи с этим факт исполнения обязательства поручителем и дальнейшие расчеты с ним не имеют для Организации-должника, применяющего метод начисления, какого-либо значения.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit