Департамент Общего аудита по вопросу правомерности вычета НДС и отражения расходов на основании универсального передаточного документа (УПД)

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Пунктами 5, 5.1 и 6 предусмотрены сведения, подлежащие обязательному указанию в счете-фактуре, отсутствие которых в счете – фактуре может повлечь правомерный отказ в вычете по НДС.

Согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ.

В настоящее время форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее – Постановление № 1137).

При этом нормы НК РФ, а также Постановление № 1137 не содержат условия о том, что в счете-фактуре запрещается указание дополнительных сведений, реквизитов, не предусмотренных нормами НК РФ и Постановлением № 1137. Более того, наличие дополнительных реквизитов в счете-фактуре также не является основанием для отказа в вычете по НДС

На основании изложенного, в многочисленных письмах фискальных органов даны разъяснения о том, что налогоплательщики вправе дополнять счет-фактуру дополнительными реквизитами. В этом случае каких-либо налоговых рисков, связанных с отказом в вычете по НДС, не возникнет – Письма Минфина РФ от 10.04.13 № 03-07-09/11863, от 30.10.12 № 03-07-09/146, от 12.09.12 № 03-07-14/88, от 15.08.12 № 03-07-09/118, от 27.07.12 № 03-07-09/93, а также ФНС РФ от 25.03.13 № ЕД-4-3/5170, от 18.07.12 № ЕД-4-3/11915@.

Кроме того, с 2013 года налогоплательщикам дано право самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов. Единственное требование к указанным документам – это наличие всех обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1].

Таким образом, у налогоплательщиков появилось право дополнить счет-фактуру реквизитами, которые необходимы для признания данного документа первичным учетным документом. Соответственно, указанный документ сможет одновременно как выполнять функцию счета-фактуры, так и являться первичным учетным документом.

Такого рода разъяснения были даны, в частности, в совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

При этом глава 21 НК РФ и постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - постановление Правительства РФ N 1137) не содержат ограничений на введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов. Указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не является основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), предъявленных покупателю продавцом.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. В статье 9 Закона N 402-ФЗ установлен только перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

Таким образом, начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. Такое объединение при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ и главы 21 НК РФ не может лишить хозяйствующего субъекта ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС и возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Используя приведенные здесь принципы и основания, ФНС России предлагает к применению форму универсального передаточного документа (далее - УПД) на основе формы счета-фактуры.

Форма носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения.

Предложение ФНС России формы универсального передаточного документа не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям статьи 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной непосредственно постановлением Правительства РФ N 1137».

На наш взгляд, указанные разъяснения являются правомерными и основаны на нормах действующего законодательства.

Кроме того, к Письму прилагается рекомендованная форма универсального передаточного документа, разработанная на основе формы счета-фактуры, в которую включены дополнительные реквизиты, необходимые при составлении первичного документа в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

В силу изложенного, считаем, что в случае применения такой рекомендованной формы универсального передаточного документа риски, связанные с отказом в вычете по НДС, а также в признании расходов в целях налогообложения прибыли, маловероятны.

Более того, отметим, что в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Соответственно, налоговые органы при осуществлении проверки правомерности применения налоговых вычетов на основании универсального передаточного документа, будут обязаны, в том числе, руководствоваться мнением, изложенным в выше приведенном письме Минфина РФ.

Кроме того, нормой пункта 1 статьи 111 НК РФ предусмотрено, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в частности:

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа)[2].

Аналогичная норма действует в отношении порядка уплаты пеней – пункт 8 статьи 75 НК РФ, согласно которой не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа)[3].

Обращаем Ваше внимание, что Письмо Минфина РФ и ФНС РФ от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@ размещено на официальном сайте ФНС РФ (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами», что является дополнительным косвенным подтверждением того, что налогоплательщики вправе руководствоваться приведенными разъяснениями, и применять вычет по НДС на основании универсального передаточного документа, форма которого приведена в указанном Письме.

Отметим, что представленные Вашим контрагентом документы, составлены по форме универсального передаточного документа, утвержденной Приложением № 1 к письму ФНС РФ от 21.10.13 № ММВ-20-3/96@.

В связи с этим, считаем, что Ваша Организация вправе принять данные документы к учету (в том числе в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль) и заявить на их основании вычет НДС[4].

В Письме Минфина РФ от 16.06.14 № 03-07-09/28664 указано:

«…указание в счете-фактуре дополнительной информации, предусмотренной универсальным передаточным документом, форма которого рекомендована письмом ФНС России от 21 октября 2013 года N ММВ-20-3/96@, не является основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом покупателю».

В совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 21.04.14 № ГД-4-3/7593 сделан вывод о правомерности использования УПД в целях заявления вычетов по НДС и подтверждения расходов по налогу на прибыль.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit