Департамент общего аудита по вопросу предоставления бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме присоединения

Порядок реорганизации акционерных обществ путем присоединения регламентируется Федеральным законом от 06.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон №208-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 17 Закона № 208-ФЗ присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.

При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого общества в соответствии с передаточным актом (пункт 5 статьи 17 Закона №208-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 17 Закона №208-ФЗ присоединяемое общество и общество, к которому осуществляется присоединение, заключают договор о присоединении.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, возникающих при реорганизации организаций, в том числе, и при присоединении, изложен в Приказе Минфина РФ от 20.05.03 №44н[1] (далее – Методические указания).

Согласно пункту 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99[2], статьей 14 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ[3], в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

Таким образом, по нашему мнению, заключительная отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

В отношении аудиторского заключения отмечаем следующее.

Исходя из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны, в том числе представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

Как следует из статьи 14 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ аудиторское заключение не является составной частью бухгалтерской отчетности.

Отдельной обязательности по предоставлению аудиторского заключения НК РФ не установлено.

Соответственно, по нашему мнению, организации не обязаны предоставлять в налоговый орган вместе с заключительной бухгалтерской отчетностью аудиторское заключение.

Как было указано выше, согласно пункту 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций, реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

В соответствии с пунктом 10 Методических указаний в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

Таким образом, методические указания предусматривают составление годовой, промежуточной и заключительной отчетности реорганизуемыми организациями.

При этом в отношении годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности предусмотрено не только составление отчетности, но и ее предоставление, а в отношении заключительной бухгалтерской отчетности – только ее составление.

Согласно статьям 14-15 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ организациями составляется годовая и промежуточная бухгалтерская отчетность.

Заключительная бухгалтерская отчетность Федеральным законом от 06.12.11 № 402-ФЗ не предусмотрена, порядок и сроки ее составления не установлены.

В соответствии с подпунктом 5 пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны, представлять в налоговый орган годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Предоставление промежуточной или заключительной бухгалтерской отчетности НК РФ не предусмотрено.

Из изложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что заключительная бухгалтерская отчетность составляется реорганизуемыми организациями, но не предоставляется в налоговый орган.

Таким образом, по нашему мнению, присоединяющаяся организация не обязана предоставлять в налоговый орган заключительную бухгалтерскую отчетность.

Согласно пункту 13 Методических указаний, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

При этом, в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Таким образом, на основании заключительной бухгалтерской отчетности организация к которой были присоединены другие компании, составляет вступительную отчетность. Нормы действующего законодательства не предусматривают обязанности предоставления вступительной отчетности в налоговый орган.

В дальнейшем, для реорганизованных организаций не установлено отдельного порядка по составлению и предоставлению отчетности.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация должна будет формировать и предоставлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

В частности, в случае, если реорганизация будет проведена 01.11.14, на наш взгляд, Организация должна будет составить годовую бухгалтерскую отчетность и представить в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

· из норм пункта 23 Методических указаний следует, что при составлении бухгалтерской отчетности правопреемником осуществляется построчное суммирование всех (за исключением показателей уставного капитала, отражение которого осуществляется в соответствии с пунктом 25 Методических указаний) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации - подразумевается только бухгалтерский баланс или иные формы и приложения?

В соответствии с пунктом 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 настоящих Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 настоящих Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 настоящих Методических указаний.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

Таким образом, из пункта 23 Методических указаний следует, что при присоединении суммируются числовые показатели только бухгалтерского баланса.

Числовые показатели отчета о финансовых результатах не учитываются, потому что при формировании заключительной бухгалтерской отчетности, финансовый результат (прибыль/убыток) присоединившейся компании, был учтен в бухгалтерском балансе по строке нераспределенная прибыль/убыток, а значит, был учтен при суммировании строк баланса.

В отношении суммирования показателей приложений бухгалтерской отчетности Методические указания не содержат разъяснений. Вместе с этим, по нашему мнению, данные приложений присоединившейся компании, также как и в случае, с отчетом о финансовых результатах, не должны суммироваться с данными приложений Организации, так как это приведет к искажению финансовых данных, и не будет отражать реальных показателей Организации за прошедший период.

Соответственно, результат деятельности присоединившейся компании за прошедший период будет учтен в бухгалтерской балансе, без оборотов и дополнительных расшифровок в отчетности Организации.

Таким образом, по нашему мнению, при присоединении суммируются числовые показатели бухгалтерского баланса. Показатели отчета о финансовых результатах, а также приложений к отчетности не суммируются и их обороты не учитываются при составлении вступительной отчетности.

· правильно понимаем, что во вступительном балансе правопреемника суммируются только показатели на последнюю отчетную дату, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации. А показатели на начало года, указанные в графах предшествующих периодов не суммируются?

Порядок формирования заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности не содержит прямого указания на суммирование (или запрет такого суммирования) показателей прошедших лет реорганизуемых организаций.

Вместе с этим, по нашему мнению, суммирование показателей прошедших лет противоречит логике формирования вступительной отчетности при реорганизации в форме присоединения.

Присоединяющаяся компания передает Организации все свои обязательства и активы, имеющиеся на дату присоединения. Соответственно, по нашему мнению, суммирование прошедших лет во вступительном балансе повлечет искажение данных строк отчетности Организации, характеризующей ее прошедшую деятельность.

Таким образом, на наш взгляд, при составлении вступительной отчетности используются показатели только на последнюю отчетную дату, т.е. показатели за прошедшие годы не суммируются.

Если в соответствии с НК РФ обязанность по предоставлению в налоговый орган годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность остается за реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, то хотелось бы уточнить:

Каким образом исключенная с ЕГРЮЛ организация (не существующая уже по месту нахождения в налоговых органах) сможет предоставить годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность после 01 ноября?

У принимающей стороны, понятно, что «Компания ТрансТелеКом» предоставляет в обычном порядке по месту своего нахождения и непозднее трех месяцев после окончания отчетного года годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Согласно пункту 1 статьи 15 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.11 отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

Пунктом 2 статьей 16 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.11 установлено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

Таким образом, отчетным периодом для годовой отчетности присоединяющейся компании является период с 01 января по дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации компании.

Несмотря на изменение периода годовой отчетности, сроки предоставления такой отчетности применяются общие, т.е. установление статьей 23 НК РФ, так как иных сроков нормы действующего законодательства не предусматривают.

В связи отмечаем следующее.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

Согласно пункту 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В свою очередь, статьей 11 НК РФ установлено, что российские организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (пункт 1).

Юридическое лицо должно быть зарегистрировано в едином государственном реестре юридических лиц в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 2).

Таким образом, организация – это юридическое лицо, зарегистрированное в реестре ЕГРЮЛ.

Соответственно, по нашему мнению, обязанность по предоставлению годовой бухгалтерской отчетности лежит только на организациях, которые зарегистрированы в ЕГРЮЛ.

В рассматриваемом случае, в периоде, в котором организации должны предоставлять годовую бухгалтерскую отчетность, присоединенные организации уже будут исключены из ЕГРЮЛ, т.е. не будет признаваться организация и налогоплательщиками с точки зрения НК РФ.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у присоединяющихся организаций отсутствует обязанность по предоставлению годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган.

Таким образом, несмотря на то, что нормами действующего законодательства присоединяющиеся организация прямо не освобождены от предоставления годовой бухгалтерской отчетности, из анализа нормативно-правовых актов можно сделать вывод о том, что после исключения организаций из ЕГРЮЛ, обязанности установленные НК РФ к ним уже не применимы.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit