Департамент общего аудита по вопросу предоставления документов по требованию налогового органа

Порядок истребования документов при проведении налоговой проверки установлен статьей 93 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Вместе с этим, статья 93 НК РФ не устанавливает перечень документов, которые могут быть истребованы налоговым органом при проведении налоговой проверки.

По нашему мнению, перечень документов в данном случае зависит от целей проводимых налоговым органом мероприятий.

В рассматриваемом случае, налоговый орган истребует документы в связи с проведением выездной проверки Организации.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса (пункт 12 статьи 89 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Из чего можно предположить, что в рамках проведения выездной проверки могут запрашиваться документы, имеющие отношение к исчислению налогов и сборов.

Данную точку зрения подтверждает письмо Минфина РФ от 11.05.10 № 03-02-07/1-228:

«Полагаем, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики, которая для целей налогообложения определена как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Кроме того, письмом ФНС России от 25.07.13 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» установлен перечень документов, которые используются налоговым органом в ходе налоговой проверки.

Так, согласно пункту 5.1 указанного письма в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в частности:

учредительные документы организации (ее устав и (или) учредительный договор);

имеющиеся в наличии лицензии;

приказы об учетной политике, включая утвержденные рабочие планы счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие необходимые для проверки документы, подлежащие утверждению при формировании учетной политики, приказы об учетной политике для целей налогообложения, приказы о кредитной политике;

налоговые декларации (расчеты);

регистры налогового учета;

счета-фактуры;

книги покупок;

книги продаж;

журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость;

книги учета доходов и расходов;

книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

иные документы, относящиеся к налоговому учету;

бухгалтерская отчетность организации;

регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и др.);

договоры (контракты), приложения и дополнительные соглашения к ним;

банковские и кассовые документы;

накладные;

путевые листы;

перевозочные документы;

акты приема-передачи;

акты выполненных работ;

другие первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов);

иные документы и сведения, в том числе указанные в рекомендациях ФНС России по вопросам проведения предпроверочного анализа налогоплательщика.

Учитывая вышесказанное, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что документы, которые могут запрашиваться налоговым органом в ходе выездной проверки, не ограничены закрытым перечнем. Это могут быть как первичные документы, так и документы, не предусмотренные бухгалтерским или налоговым законодательством, но способные оказать влияние на исчисление налогов и сборов.

Арбитражная практика подтверждает такой подход.

Постановление ФАС Московского округа от 09.09.13 по делу № А40-149427/12-140-1074:

Суд указал, что инспекция может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. Непредставление таких документов является основанием для привлечения к налоговой ответственности. Истребование документов правомерно независимо от того, предусмотрено ли их ведение налоговым законодательством, законодательством о бухгалтерском учете или нормами иных отраслей права.

Постановление ФАС Московского округа от 22.02.12 по делу № А40-28385/11-129-127:

ФАС указал, что истребованные инспекцией документы (проектно-сметная документация, инструкция по эксплуатации системы измерений количества и показателей качества нефти и т.д.) непосредственно связаны с исчислением налогов. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 126 НК РФ за их непредставление правомерно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.08 № Ф04-6005/2008(12805-А45-29):

Суд отказал в признании недействительным требования о представлении документов, указав, что налоговый орган вправе истребовать также документы, не относящиеся к налоговой или бухгалтерской отчетности.

Постановление ФАС Московского округа от 06.11.09 № КА-А40/11837-09:

Суд признал правомерным истребование у налогоплательщика документов независимо от того, предусмотрено ли ведение данных документов налоговым законодательством, законодательством о бухгалтерском учете или нормами иных отраслей права.

Постановление ФАС Московского округа от 13.02.12 по делу № А40-29434/11-75-119:

Суд указал, что документы статистической отчетности не являются документами, на основании которых исчисляется и уплачивается налог. Привлечение к ответственности за непредставление данных документов неправомерно.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.11 по делу № А72-8303/2010:

Признавая незаконным привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, суд указал, что затребованные документы не относятся ни к первичным бухгалтерским документам, ни к регистрам бухгалтерского учета, они не связаны с исчислением и уплатой налогов, а служат подтверждением технологического процесса.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.02.10 № Ф03-126/2010:

Суд указал, что инспекция нарушила требования действующего законодательства, истребовав у налогоплательщика документы, касающиеся технологического процесса лесозаготовительной деятельности.

Постановление ФАС Московского округа от 13.02.12 по делу № А40-29434/11-75-119:

Суд указал, что документы статистической отчетности не являются документами, на основании которых исчисляется и уплачивается налог. Привлечение к ответственности за непредставление данных документов неправомерно.

Таким образом, в рамках проводимой налоговой выездной проверки налогоплательщик должен предоставит все документы, имеющие отношение к исчислению налогов и сборов.

Соответственно, по нашему мнению, Организация должна предоставить по запросу налогового органа дополнительную информацию, расчеты, методики, заявки и прочие документы, если эти документы влияют на исчисление налогов и сборов.

В связи с этим, рассмотрим необходимость предоставления налоговому органу дополнительной информации (письменных пояснений), заявок на лизинг и калькуляции лизинговых платежей, которые указаны налоговым органом в требовании о предоставлении документов.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 1 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Таким образом, предоставление дополнительных письменных пояснений является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Соответственно, Организация вправе отказаться давать пояснения.

В отношении заявок и калькуляций отмечаем следующее.

В первую очередь, следует отметить, что указанные документы (заявки и калькуляции) не предусмотрены действующим законодательством, т.е. данные документы Организация не обязана оформлять.

Заявка на лизинг является документом, содержащим, как правило, информацию о предмете лизинга, продавце и лизингополучателе. Применение данного документа сформировалось в результате практики делового оборота и никакими нормативно-правовыми актами не регламентировано. Каждая лизинговая компания вносит в заявку ту информацию, которую считает необходимой для принятия решения о заключении договора лизинга. При этом заявки, согласно полученным разъяснениям, не являются частью договора лизинга.

Калькуляция лизинговых платежей, на практике, представляет собой расчет затрат и вознаграждения лизинговой компании по конкретному лизинговому договору. То есть, калькуляция лизинговых платежей позволяет лизинговой компании оценить доходность, совершаемой сделки.

Данный документ также является практикой делового оборота и не регламентируется нормативно-правовыми документами. Калькуляции, согласно полученным разъяснениям, не являются частью договора лизинга.

Таким образом, и заявки на лизинг и калькуляции лизинговых платежей, представляют документы, оформление которых не предусмотрено нормами действующего законодательства.

Кроме того, данные документы, по нашему мнению, не оказывают какого-либо самостоятельного влияния на исчисление налогов, так как косвенным результатом их оформления является договор лизинга, на основании которого в учете лизинговой компании отражаются хозяйственные операции и как следствие исчисляются налоги

В связи с этим, по нашему мнению, данные документы не могут содержать информацию, позволяющую оценить правильность исчисления налогов.

Вместе с этим, считаем, что не предоставление данных документов может повлечь претензии налогового органа, что косвенно подтверждается вышеприведенной арбитражной практикой.

По нашему мнению, кроме приведенного аргумента о том, что данные документы не оказывают какого-либо влияния на исчисление налогов и сборов, Организация может также указать, что заявки на лизинг и калькуляции лизинговых платежей не предусмотрены нормами НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Из положений статьи 126 НК РФ следует, что ответственность по указанной статье наступает в случае, не предоставления документов/сведений предусмотренных НК РФ и иных нормативно-правовых актах о налогах и сборах.

Следовательно, можно сделать вывод о том, что не предоставление документов/сведений не предусмотренных налоговым законодательством, не влечет каких-либо последствий для налогоплательщика.

Аналогичная точка зрения высказана в ФНС РФ от 13.09.12 № АС-4-2/15309:

«Вопрос: Имеет ли право налоговый орган истребовать у налогоплательщика отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами?

Ответ: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, пеней.

В силу положений пп. 6 п. 1 ст. 23 Кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Таким образом, налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами».

Также данный вывод подтверждается многочисленной арбитражной практикой.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.13 по делу № А56-26755/2012:

Суд, признавая решение инспекции недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, указал, что у налогового органа отсутствовали основания для истребования выписок по счетам, фактически являющимся документами бухучета.

Это обусловлено тем, что в инспекцию были представлены первичные документы и регистры налогового учета, а также предусмотренные учетной политикой аналитические и справочные регистры, в которых содержались все необходимые данные для осуществления налогового контроля.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.13 по делу № А03-7357/2012:

Суд установил, что инспекция запросила у налогоплательщика ряд документов, в том числе оборотно-сальдовые ведомости.

Признавая в соответствующей части требование о представлении документов незаконным, суд отметил, что оборотно-сальдовые ведомости не являются обязательными для целей налогообложения. В них нет информации, связанной с исчислением и уплатой налогов.

Постановление ФАС Московского округа от 01.03.13 по делу № А40-12594/12-90-60:

Суд установил, что налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление документов, которые не относятся к исчислению и уплате налогов и представление которых не предусмотрено налоговым законодательством (оборотно-сальдовых ведомостей по счетам, аналитических ведомостей по счетам, книг учета векселей).

Постановление ФАС Московского округа от 07.03.12 по делу № А40-63891/11-140-278:

Суд установил, что в ходе камеральной проверки декларации по НДС инспекция затребовала у налогоплательщика ряд документов, в том числе аналитическую справку.

ФАС отметил, что инспекция в нарушение пункта 1 статьи 32 и пункта 7 статьи 88 НК РФ запросила на проверку документы, которые она требовать не вправе. В связи с этим привлечение к ответственности за их несвоевременное представление суд признал неправомерным.

Постановление ФАС Московского округа от 29.02.12 по делу № А40-54137/11-116-156:

ФАС установил, что в ходе проверки у налогоплательщика среди прочих были затребованы документы бухгалтерского учета, не являющиеся первичными (оборотно-сальдовые ведомости, перечень объектов основных средств), в которых не содержатся сведения, необходимые для налогообложения. В том числе на этом основании суд признал незаконным привлечение общества к ответственности за их непредставление.

Постановление ФАС Московского округа от 29.02.12 по делу № А40-54137/11-116-156:

ФАС установил, что в ходе проверки у налогоплательщика были затребованы среди прочих документы бухгалтерского учета (инвентаризационные описи, авансовые отчеты), в которых не содержатся сведения, необходимые для налогообложения. В том числе на этом основании суд признал привлечение общества к ответственности за их непредставление незаконным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.11 по делу № А72-8303/2010:

Признавая незаконным привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, суд указал, что затребованные документы не относятся ни к первичным бухгалтерским документам, ни к регистрам бухгалтерского учета, они не связаны с исчислением и уплатой налогов, а служат подтверждением технологического процесса.

Постановление ФАС Центрального округа от 27.10.09 по делу № А48-973/2009:

Суд указал, что предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ ответственность наступает в случае непредставления документов, предусмотренных налоговым законодательством. Затребованные документы (экономические расчеты, приказы) таковыми не являются, следовательно, при их непредставлении инспекция не может привлечь налогоплательщика к ответственности.

Постановление ФАС Московского округа от 09.03.10 № КА-А40/1571-10:

Cуд признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление перечней основных средств, относящихся к различным видам деятельности, распределения затрат (помесячно), распределения доходов, перечня объектов торговли, складов офисов и прочих объектов, арендуемых предпринимателем. Суд указал, что эти документы не относятся к первичным документам, обязанность по ведению которых возлагается на налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 21.05.10 № КА-А40/4782-10:

Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление ежемесячных эксплуатационных рапортов о добыче природного газа. Суд указал, что ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Составление данных рапортов предусмотрено Постановлением Госкомстата России от 29.05.96 № 44, что к законодательству о налогах и сборах не относится.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, налогоплательщик вправе не предоставлять в рамках выездной проверки документы, не содержащие информацию, которая имеет отношение к исчислению налогов и сборов. Однако такой отказ, скорее всего, повлечет претензии налогового органа. При этом, учитывая сложившуюся положительную арбитражную практику, налогоплательщик, по нашему мнению, с большой долей вероятности сможет отстоять свою точку зрения в суде.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика в данном случае будет истребование налоговым органом большого объема документов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.13 по делу № А03-9332/2012, ФАС Московского округа от 03.04.12 по делу № А40-89503/11-99-406, ФАС Московского округа от 03.04.12 по делу № А40-77797/11-75-325, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.13 по делу № А27-14900/2012).

Вместе с этим, считаем необходимым отметить следующее.

В рамках налоговых проверок налоговый орган проверяет экономическую целесообразность и реальность совершения хозяйственных операций.

В связи с этим, налоговым органом могут быть истребованы документы, относящиеся к сделке, но формально не являющимися документами, на основании которых производится исчисление налогов и сборов.

Так, например, для проверки соблюдения налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента, налоговый орган может истребовать учредительные, регистрационные документы контрагента и иные документы, на основании которых налогоплательщиком осуществлялась проверка контрагента.

Таким образом, истребуемые налоговым органом документы не обязательно будут иметь непосредственное отношение к исчислению налогов и сборов, но могут служить подтверждением реальности сделки.

При этом, как было указано выше, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредоставление документов, наличие которых не предусмотрено нормативно-правовыми актами и которые фактически отсутствуют у налогоплательщика. Правомерность привлечения к ответственности за непредоставление имеющихся у налогоплательщика документов рассматривается судом в зависимости от конкретных обстоятельств дела. Анализ арбитражной практики по данному вопросу был приведен выше.

Учитывая вышесказанное, налогоплательщик может отказаться предоставлять некоторые документы. Вместе с этим, следует учитывать, что ссылка налогоплательщика в дальнейшем в обосновании своей позиции на документы, которые истербывались налоговым органом, но не были предоставлены налогоплательщиком, может быть оспорена. Например, налоговый орган заявит об экономической необоснованности и нереальности операций лизинга, создании схемы фиктивных хозяйственных операций с целью минимизации налогообложения. Ссылка впоследствии налогоплательщиком на калькуляцию лизинговых платежей для отстаивания разумности взымаемых лизинговых платежей будет, на наш взгляд, проблематична.

Какие документы мы должны предоставить на основании требования, а какие не можем предоставить в связи с тем, что они не конкретизированы или по какими либо другим основаниям?

В первую очередь, следует отметить, что статья 93 НК РФ устанавливающая порядок истребования документов в рамках проведения налоговой проверки, не содержит каких-либо положений относительно ограничений по запрашиваемым документам/сведениям (например, по определенным контрагентам или типу договоров).

Следовательно, можно предположить, что налоговый орган вправе запросить все необходимые для проведения налоговой проверки документы, с учетом того, что эти документы имеют отношение к исчислению налогов и сборов.

Вместе с этим следует отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.08 № 15333/07 по делу № А65-1455/2007-СА2-34, отметил, что по смыслу статей 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки.

По нашему мнению, документы, перечисленные в выставленном Организации требовании, достаточно конкретизированы и определены, для того, чтобы у Организации не возникло затруднений в их предоставлении.

Один из наших аргументов не предоставления копий договоров и первички будет то, что эти документы мы предоставляли ранее по Требованиям в рамках встречных проверок при проверках наших контрагентов

В соответствии с пунктом 5 статьи 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Таким образом, если ранее организация представляла документы в рамках выездной или камеральной проверки, проводимой в отношении нее самой, налоговый орган не вправе повторно истребовать у этой организации те же документы.

В случае, если документы ранее представлялись в налоговый орган не в рамках камеральной или выездной проверки самой организации, а в рамках проверки ее контрагента, ограничение на повторное истребование документов не действует и налоговый орган вправе выставить требование о представлении тех же документов, касающихся деятельности проверяемого лица.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Ваша организация не праве отказать в предоставлении документов по требованию налогового органа на том основании, что данные документы уже ранее предоставлялись в рамках встречной проверки контрагента.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit