Департамент Общего аудита по вопросу предоставления Отчета о движении денежных средств по счетам в банках за пределами РФ

1. В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЗ (далее – Закон № 173-ФЗ) резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении реквизитов счетов (вкладов), указанных в части 1 настоящей статьи, не позднее одного месяца со дня соответственно открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории РФ, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Кроме того, Федеральным законом № 218-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 21.07.14, внесены изменения в Закон № 173-ФЗ.

Так, на основании пункта 7 статьи 12 Закона № 173-ФЗ резиденты, за исключением дипломатических представительств, консульских учреждений РФ и иных официальных представительств РФ, находящихся за пределами территории РФ, а также постоянных представительств РФ при межгосударственных или межправительственных организациях, представляют налоговым органам по месту своего учета отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории РФ с подтверждающими банковскими документами в порядке, устанавливаемом Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ.

Приведенные изменения вступили в силу с 1 января 2015 года.

Таким образом, у физических лиц – резидентов РФ с 1 января 2015 года возникла обязанность по представлению налоговым органам по месту своего учета отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории РФ с подтверждающими банковскими документами в порядке , устанавливаемом Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ.

Постановлением Правительства РФ от 12.12.15 № 1365 были утверждены Правила представления физическими лицами - резидентами налоговым органам отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории РФ, а также формы Отчетов (далее – Правила).

Далее рассмотрим, кто является резидентом РФ с позиции Закона № 173-ФЗ.

В соответствии с пунктом 6 части 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ резидентами признаются физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, за исключением граждан Российской Федерации, постоянно проживающих в иностранном государстве не менее одного года, в том числе имеющих выданный уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства вид на жительство, либо временно пребывающих в иностранном государстве не менее одного года на основании рабочей визы или учебной визы со сроком действия не менее одного года или на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее одного года.

Нерезидентами, соответственно, являются физические лица, не являющиеся резидентами.

Из изложенного следует, что по общему правилу, в целях валютного законодательства гражданин РФ признается резидентом. Исключениями из этого правила являются случаи, когда гражданин РФ:

- постоянно проживает на территории иностранного государства не менее одного года, в том числе на основании вида на жительство, выданного уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства;

- временно пребывает в иностранном государстве не менее одного года на основании рабочей визы или учебной визы со сроком действия не менее одного года или на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее одного года.

При этом нормы Закона № 173-ФЗ не дают четкого определения годичного срока. В частности, отсутствуют нормы, которыми регламентируется вопрос - должно ли физическое лицо постоянно проживать на территории иностранного государства в течение календарного года (с 01 января по 31 декабря) или могут быть учтены любые 12 месяцев подряд? Кроме того, не ясно, прерывается ли постоянное проживание в случае, если физическое лицо на несколько дней приезжает в РФ?

В Письме МИД РФ от 11.09.12 № 7695/дэс сделан следующий вывод:

«…правовой статус гражданина Российской Федерации, постоянно проживающего в иностранном государстве, должен определяться в соответствии с законодательством этого иностранного государства, поскольку в действующем российском законодательстве данное понятие не раскрывается. В этой связи в силу чрезвычайного разнообразия существующих в различных странах законов и правил, регулирующих правовое положение иностранных граждан, говорить о каком-либо обобщенном перечне документов, которыми может подтверждаться постоянное проживание (временное пребывание) гражданина России за рубежом, не представляется возможным. Данные документы, равно как и требования к их оформлению, устанавливаются законодательством каждого конкретного иностранного государства.

При этом отмечаем, что достоверно подтвердить факт отсутствия гражданина на территории России, а также период такого отсутствия позволяет информация, содержащаяся в отметках, проставляемых пограничными органами в паспорте при пересечении Государственной границы Российской Федерации».

Таким образом, по мнению МИД РФ, статус гражданина РФ, постоянно проживающего на территории иностранного государства, должен определяться в соответствии с законодательством данного иностранного государства.

На официальном сайте в сети интернет Федеральной службой по финансовому надзору (по состоянию на 13.07.15) была размещена следующая информация:

«… гражданин, находящийся за пределами территории Российской Федерации, утратит статус резидента по истечении одного года с момента въезда в иностранное государство при соблюдении условий, указанных в подпункте «а» пункта 6 части 1 статьи 1 Закона N 173-ФЗ.

При въезде на территорию Российской Федерации гражданин Российской Федерации, получивший в соответствии с положениями валютного законодательства статус нерезидента, утрачивает такой статус. В этом случае гражданин Российской Федерации может восстановить статус нерезидента при непрерывном пребывании в иностранном государстве не менее одного года.

Документами, подтверждающими статус гражданина Российской Федерации как нерезидента, могут являться следующие документы:

- копия заграничного паспорта с отметками органов пограничного контроля (пункта пропуска) о пересечении государственной границы Российской Федерации;

- копия вида на жительство или иного документа, выданного уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства и подтверждающего постоянное проживание на территории иностранного государства»[1].

Иными словами, по мнению Росфиннадзора, гражданин РФ, в том числе и имеющий гражданство другого государства, приобретает статус нерезидента (утрачивает статус резидента) по истечении одного года непрерывного пребывания за пределами РФ. При этом, въезд в Российскую Федерацию ее гражданина, приобретшего в указанном порядке статус нерезидента, влечет утрату этого статуса. С момента въезда в Российскую Федерацию граждане рассматриваемой категории для целей валютного законодательства признаются резидентами, вне зависимости от продолжительности предшествовавшего этому моменту постоянного проживания за пределами РФ.

Обращаем Ваше внимание, что Решением Тверского районного суда города Москвы от 04.12.13 по делу № 33-10871/14 (оставлено в силе Апелляционным определением Московского городского суда от 04.04.14) гражданину П. было отказано в удовлетворении его заявления о признании приведенной выше позиции Росфиннадзора незаконной.

При этом в Апелляционном определении отмечено:

«Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции, руководствуясь положениями ст. 254, 255 ГПК РФ, исходил из того, что обращение П. рассмотрено должностным лицом Росфиннадзора в пределах компетенции, по вопросам, поставленным в обращении, даны соответствующие разъяснения в установленные законом сроки, а заявленные требования сводятся к несогласию с содержанием ответа.

Судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции, а доводы апелляционной жалобы отвергает в связи с нижеследующим.

Оспариваемая заявителем позиция является позицией Росфиннадзора, которая была выработана с учетом состоявшегося 07 декабря 2012 года совещания в Министерстве финансов Российской Федерации по вопросу применения положений п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона N 173 с участием Росфиннадзора, Банка России, ФТС России и ФНС России. При этом, как следует из копии письма Банка России от 20.08.2012 г. N ***, Банк России, являясь органом валютного регулирования в РФ, придерживается такой же позиции.

В пояснительной записке к законопроекту указывается на непрерывность пребывания граждан РФ в иностранном государстве не менее одного года в соответствии с законодательством этого государства, в том числе имеющим выданные уполномоченными государственными органами соответствующего иностранного государства вид на жительство, рабочую визу или учебную визу со сроком действия не менее одного года.

Не согласие заявителя с толкованием указанных положений, не свидетельствует о нарушении его прав».

В совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 14.08.15 № АС-17-2/112@ указано следующее:

«Согласно пункту 6 части 1 статьи 1 Федерального закона N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) резиденты - это физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, за исключением граждан Российской Федерации, постоянно проживающих в иностранном государстве не менее одного года, в том числе имеющих выданный уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства вид на жительство, либо временно пребывающих в иностранном государстве не менее одного года на основании рабочей визы или учебной визы со сроком действия не менее одного года или на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее одного года.

С учетом позиции Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, являющейся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством Российской Федерации на осуществление функции органа валютного контроля, ФНС России сообщает, что статус нерезидента для российских граждан начинает действовать:

а) для лиц, постоянно проживающих в иностранном государстве, - после одного года, исчисляемого с момента, как они получили право на постоянное проживание в иностранном государстве, подтвержденное документом уполномоченного государственного органа соответствующего иностранного государства, в том числе видом на жительство, при условии, что период фактического пребывания таких граждан Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации не прерывался;

б) для лиц, временно пребывающих в иностранном государстве на основании рабочей визы или учебной визы, - после одного года непрерывного пребывания, исчисляемого с момента выезда из Российской Федерации, и только в период нахождения за пределами территории Российской Федерации.

Статус нерезидента, прерванный возвращением на территорию Российской Федерации, может быть приобретен гражданином Российской Федерации вновь при соблюдении условий, предусмотренных подпунктом "а" пункта 6 статьи 1 Закона N 173-ФЗ.

Для подтверждения статуса физического лица в качестве нерезидента могут быть представлены следующие документы:

- копия заграничного паспорта с отметками пограничного пропускного контроля о выезде из Российской Федерации и въезде в Российскую Федерацию;

- копия вида на жительство или иного документа, выданных уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства и подтверждающих постоянное проживание на территории иностранного государства;

- справка о постановке на консульский учет, выдаваемая в порядке, установленном Правилами ведения дипломатическими представительствами и консульскими учреждениями Российской Федерации учета граждан Российской Федерации, находящихся за пределами территории Российской Федерации, утвержденными Приказом Министерства иностранных дел Российской Федерации от 17.08.2011 N 15114».

Таким образом, из приведенных норм и разъяснений контролирующих органов можно сделать вывод, что для признания гражданина РФ нерезидентом РФ требуется, чтобы он в течение одного года прожил за пределами РФ. При этом, как только он приедет на территорию РФ, он автоматически будет считаться резидентом РФ.

Обращаем Ваше внимание, что понятия «резидент РФ» с точки зрения норм Закона № 173-ФЗ и «налоговый резидент РФ» с точки зрения НК РФ различаются.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Соответственно, может возникнуть ситуация, что физическое лицо не будет являться налоговым резидентом РФ, но при этом будет являться резидентом РФ с позиции валютного законодательства (Закона № 173-ФЗ).

Учитывая приведенные нормы и разъяснения, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации гражданин РФ, постоянно проживающий в иностранном государстве не менее одного года, но периодически приезжавший на территорию РФ в течение данного года на непродолжительные сроки, с точки зрения норм Закона № 173-ФЗ является резидентом РФ.

Соответственно, на указанного гражданина РФ распространяются требования пункта 7 статьи 12 Закона № 173-ФЗ о предоставлении отчета о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории РФ.

В случае, если физическое лицо будет придерживаться иной позиции и не считать себя резидентом РФ в рассматриваемой ситуации (в том числе в силу законодательства Израиля) и, соответственно, не будет предоставлять отчет о движении средств, то мы не исключаем возникновения спорных ситуаций с контролирующими органами.

При этом, учитывая отсутствие сложившейся судебной практики по данному вопросу, предположить исход судебного разбирательства, в случае его возникновения, не представляется возможным.

2. Отметим, что изменения в статью 12 Закона № 173-ФЗ требующие от физических лиц – резидентов РФ представления отчета о движении денежных средств по счетам (вкладам) в банках за пределами РФ были внесены Федеральным законом от 28.11.15 № 350-ФЗ.

В пояснительной записке к данному Закону указано, в частности, следующее:

«..вносимые изменения станут дополнительным фактором, способствующим деофшоризации экономической деятельности и повышению прозрачности финансовых операций резидентов РФ. В настоящее время наличие вышеуказанных ограничений на возврат средств, размещенных физическими лицами – резидентами за рубежом, приводит к возникновению различных офшорных схем, связанных с учреждением резидентами подконтрольных фирм в офшорных юрисдикциях и выводом денежных средств на их счета. Создание четкого и легального механизма возврата денежных средств в Российскую Федерацию позволит остановить эту практику».

В соответствии с пунктом 2 Правил физическое лицо – резидент представляет в налоговый орган отчет ежегодно, до 1 июня года следующего за отчетным годом[2].

Таким образом, отчет за 2015 год должен быть предоставлен в срок до 01.06.16.

Как следует из формы Отчета, в нем содержится информация о счетах, открытых в банках за пределами РФ, а также информация об остатках денежных средств на данных счетах с указанием информации об общей сумме поступивших на счет в течение года средств и списанных в течении года средствах (в разрезе каждого счета).

В силу пункта 8 Правил в целях осуществления валютного контроля налоговый орган в пределах своей компетенции имеет право запрашивать и получать от физического лица – резидента подтверждающие документы (копии документов) и информацию, которые связаны с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов (вкладов) (далее – подтверждающие документы и информация).

Подтверждающие документы и информация представляются в налоговый орган в соответствии со статьей 23 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 17 февраля 2007 г. № 98 «Об утверждении Правил представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций агентам валютного контроля, за исключением уполномоченных банков».

Физическое лицо - резидент вправе представить в налоговый орган подтверждающие документы и информацию одновременно с отчетом.

Из совокупности приведенных норм и разъяснений, по нашему мнению, следует, что положения Закона № 173-ФЗ, требующие от резидентов РФ представлять в налоговый орган отчет о движении денежных средств, направлены в первую очередь на создание условий, стимулирующих резидентов РФ переводить денежные средства на счета в российские банки, а также на осуществление контроля за соблюдением данным физическим лицом-резидентом РФ валютного законодательства. При этом, учитывая, что агентом валютного контроля является, в том числе и налоговый орган, отчет предоставляется именно ему.

Отметим, что на сегодняшний момент отсутствует информация о том, каким образом информация о движении средств по счетам будет использоваться налоговыми органами с точки зрения налогового законодательства РФ.

Можно предположить, что при выявлении сумм денежных средств на счетах в банках за пределами РФ, с которых физическим лицом – резидентом РФ (в том числе не являющимся налоговым резидентом РФ) не был уплачен налог на территории РФ, налоговые органы будут требовать соответствующей уплаты налога. Между тем какие-либо официальные комментарии и разъяснения по данному вопросу на сегодняшний день отсутствуют.

3. За сокрытие информации о счетах в банках за пределами РФ и об операциях по ним физическое лицо – резидент РФ может быть привлечено к административной ответственности.

Так, в соответствии с частью 2 статьи 15.25 КоАП РФ представление резидентом в налоговый орган с нарушением установленного срока и (или) не по установленной форме уведомления об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 000 до 1 500 рублей.

Согласно части 2 статьи 15.25 КоАП РФ непредставление резидентом в налоговый орган уведомления об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 4 000 до 5 000 рублей.

В силу части 6 статьи 15.25 КоАП РФ несоблюдение порядка представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации и (или) подтверждающих банковских документов, нарушение установленного порядка представления подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 000 до 3 000 рублей.

Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации и (или) подтверждающих банковских документов не более чем на десять дней влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от 300 до 500 рублей (часть 6.1 статьи 15.25 КоАП РФ).

Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации и (или) подтверждающих банковских документов более чем на десять, но не более чем на тридцать дней влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 000 до 1 500 рублей (часть 6.2 статьи 15.25 КоАП РФ).

Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации и (или) подтверждающих банковских документов более чем на тридцать дней влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 500 рублей до 3 000 рублей (часть 6.3 статьи 15.25 КоАП РФ).

Повторное совершение административного правонарушения, предусмотренного частью 6 настоящей статьи, за исключением случаев повторного совершения административного правонарушения, выразившегося в несоблюдении установленного порядка представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации и (или) подтверждающих банковских документов, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере 10 000 рублей (часть 6.4 статьи 15.25 КоАП РФ).

Повторное совершение административного правонарушения, предусмотренного частью 6 настоящей статьи, выразившегося в несоблюдении установленного порядка представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации и (или) подтверждающих банковских документов, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере 20 000 рублей (часть 6.5 статьи 15.25 КоАП РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации физическое лицо-резидент РФ может быть привлечено к следующим видам административной ответственности:

Согласно пункту 80 части 2 статьи 28.3 КоАП РФ протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 15.25 КоАП РФ, вправе составлять должностные лица органов и агентов валютного контроля. В силу части 3 статьи 22 Закона № 173-ФЗ налоговые органы являются агентами валютного контроля.

Соответственно, налоговый орган вправе привлекать физическое лицо-резидента РФ к административной ответственности на основании статьи 15.25 НК РФ.

При этом в соответствии со статьей 4.5 КоАП РФ срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение валютного законодательства, в том числе по статье 15.25 КоАП РФ, составляет один год со дня правонарушения.

Отметим, что налоговая ответственность за непредставление информации о счетах в банках за пределами РФ и информации о движении денежных средств по ним в настоящее время не установлена.

При этом не исключаем, что в случае, если налоговым органом при анализе отчета о движении денежных средств по счетам в банках за пределами РФ будут выявлены доходы, с которых физическим лицом – резидентом РФ не были уплачены налоги, это может привести к возникновению налоговых последствий, с вязанных с уплатой налога, пеней и штрафов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 02 февраля 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit