Департамент общего аудита по вопросу предоставления сотруднику жилья

Ответ

Рассмотрим возможные варианты оформления отношений с физическим лицом – арендодателем.

1. Договор аренды заключается между физическим лицом и Организацией.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

По мнению контролирующих органов, в случае, если физическое лицо - арендодатель не является предпринимателем, то Организация при перечислении ему арендной платы должна удержать и уплатить НДФЛ в бюджет по месту своего учета в налоговом органе (Письма Минфина РФ от 27.02.13 № 03-04-06/5601, от 07.09.12 № 03-04-06/8-272 (пункт 1), от 05.08.11 № 03-04-06/3-179, от 01.06.11 № 03-04-06/3-128, от 01.06.11 № 03-04-06/3-127, ФНС России от 01.11.10 № ШС-37-3/14584@, от 30.04.09 № 3-5-03/455@, УФНС РФ по г. Москве от 16.02.11 № 20-14/4/14438@).

Между тем арбитражная практика, сложившаяся по данному вопросу, противоречива.

Так, имеются решения, поддерживающие мнение контролирующих органов (Постановления ФАС Уральского округа от 27.09.13 № Ф09-8911/13 по делу № А60-37679/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.11 по делу № А27-16788/2010, ФАС Поволжского округа от 21.02.13 по делу № А06-3662/2012 (Определением ВАС РФ от 15.05.13 № ВАС-5640/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Западного округа от 14.05.10 по делу № А66-9581/2009).

В то же время, имеются решения, в которых указано, что Арендатор (организация или предприниматель) при выплате физическому лицу вознаграждения по договору аренды налоговым агентом не является (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.11.11 по делу № А12-15768/2010, ФАС Поволжского округа от 17.11.11 по делу № А57-12030/2010. ФАС Поволжского округа от 18.05.09 №, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.09 № Ф04-5077/2009(13200-А03-46)).

По нашему мнению, при заключении договора аренды с лицом, не зарегистрированным в качестве предпринимателя, обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на Организацию, так как согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых физические лица получают доходы, являются налоговыми агентами.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, у Организации возникает обязанность удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ при выплате дохода физическому лицу-арендодателю.

Страховые взносы

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона № 212-ФЗ[1] не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации страховые взносы на сумму арендной платы, перечисленной физическому лицу-арендодателю, Организацией не начисляются.

2. Договор аренды заключается между физическим лицом и сотрудником.

НДФЛ

В данном случае на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ физическое лицо – арендодатель уплачивает НДФЛ самостоятельно.

Страховые взносы

Объект обложения страховыми взносами в рассматриваемой ситуации не возникает.

Далее рассмотрим возможные варианты оформления взаимоотношений с сотрудником.

1. Условие о предоставлении иногороднему сотруднику жилого помещения предусмотрено в трудовом договоре.

В рассматриваемой ситуации договор аренды жилого помещения заключается между Организацией и физическим лицом-арендодателем. При этом в трудовом договоре с работником предусмотрено, что ему предоставляется жилое помещение.

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 4 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Пунктом 25 статьи 255 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав расходов на оплату труда других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При этом в соответствии со статьей 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

По мнению контролирующих органов, затраты на оплату жилья работнику учитываются в составе расходов на оплату труда, в случае если они предусмотрены трудовым договором, с учетом ограничения в 20% от суммы оклада работника (Письма Минфина РФ от 22.10.13 № 03-04-06/44206, от 28.10.10 № 03-03-06/1/671, от 13.07.09 № 03-04-06-01/165 и др.).

В то же время имеется арбитражная практика, свидетельствующая о том, что затраты по оплате жилья работникам могут учитываться в составе расходов в полном объеме, так как они осуществляются организацией для обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.07 по делу № А56-47663/2006, ФАС Центрального округа от 29.09.10 по делу № А23-5464/2009А-14-233).

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.07.12 по делу № А40-82827/11-129-357 суд указал, что налогоплательщик правомерно учел затраты на предоставление жилья иностранным сотрудникам. Данные затраты понесены для обеспечения исполнения своих трудовых обязанностей, а не для удовлетворения личных потребностей в жилье и учитываются по статье 255 НК РФ.

По нашему мнению, в случае, если оплата стоимости жилья предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником, то данные затраты могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ.

При этом необходимо учитывать требования статьи 252 НК РФ об обоснованности расходов и их документальном подтверждении.

Так, документальным подтверждением понесенных затрат, по нашему мнению будут являться:

- трудовой договор;

- договор аренды;

- передаточный акт жилого помещения;

- платежные документы.

Отметим, что в случае, если размер ежемесячных затрат по оплате жилья для работника превысит 20% его заработка за месяц, то, учитывая позицию контролирующих органов, это скорее всего приведет к возникновению конфликтных ситуаций и как следствие к исключению из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат, превышающих 20%.

Кроме того, мы не можем исключить риск привлечения Организации к ответственности по статье 5.27 КоАП РФ за нарушение норм трудового законодательства (за выплату заработной платы в натуральной форме в размере, превышающим 20% от оклада).

Так, согласно статье 5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от одной тысячи до пяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; на юридических лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ оплата за налогоплательщика товаров, работ, услуг является его доходом в натуральной форме.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы в виде законодательно установленных компенсационных выплат, связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что оплата за работника аренды жилья является его доходом, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ.

Так, в Письме Минфина РФ от 26.08.13 № 03-04-06/34883 указано:

«Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

При этом дата фактического получения доходов при получении доходов в натуральной форме определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 Кодекса как день передачи доходов в натуральной форме.

Таким образом, оплата организацией найма квартиры для работника признается его доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. При этом организация, в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 226 Кодекса, является налоговым агентом в отношении указанных доходов физического лица.

Согласно п. 4 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Дата получения дохода в рассматриваемом случае определяется как дата оплаты найма квартиры, включая авансовые платежи.

Пунктом 5 ст. 226 Кодекса установлено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Исходя из изложенного у организации при оплате найма квартиры для работника возникает обязанность по удержанию с данного дохода налога на доходы физических лиц и уплате его в бюджетную систему Российской Федерации. Учитывая неденежную форму дохода, удержать налог на доходы физических лиц непосредственно при выплате такого дохода не представляется возможным.

Вместе с тем если организация, помимо оплаты найма квартиры для физического лица, в этом же налоговом периоде производит ему выплату каких-либо доходов в денежной форме, то налог с доходов, полученных физическим лицом в натуральной форме, должен удерживаться организацией из доходов, выплачиваемых указанному лицу в денежной форме, при их фактической выплате с учетом ограничения, установленного п. 4 ст. 226 Кодекса.

В случае если никаких доходов в денежной форме организация указанному лицу не выплачивает, применяются положения п. 5 ст. 226 Кодекса, согласно которым при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога».

В Письме Минфина РФ от 17.01.11 № 03-04-06/6-1 указано:

«При определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, оплата организацией за работников и членов их семей расходов по аренде жилого помещения (включая оплату аренды гаража, Интернета и пр.) является их доходом, полученным в натуральной форме. С учетом п. 1 ст. 211 Кодекса суммы такой оплаты, производимой организацией-работодателем, включаются в налоговую базу сотрудников организации и членов их семей».

Между тем существует арбитражная практика, свидетельствующая о том, что оплата стоимости аренды не облагается НДФЛ, поскольку связана с исполнением работником должностных обязанностей.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.06.12 № Ф09-3304/12 по делу №А07-9065/2011 суд установил, что общество арендовало квартиру для проживания в ней иногороднего работника. Судом отмечено, что выплаты арендодателям связаны с исполнением иногородним сотрудником должностных обязанностей. Выплаты предусмотрены условиями трудового договора, не связаны с системой оплаты труда и произведены в интересах самого общества как работодателя. Аренду помещений общество оплачивало непосредственно арендодателям, эти суммы не включало в фонд заработной платы, а относило на общехозяйственные расходы. Следовательно, основания для признания выплат доходом сотрудника в целях удержания НДФЛ отсутствуют.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.11 по делу № А70-10656/2010 указано, что, что оплата жилья иногородним сотрудникам, предусмотренная трудовым договором, непосредственно связана с выполнением ими своих трудовых обязанностей и имеет компенсационный характер. Следовательно, арендная плата не включается в налоговую базу по НДФЛ. Суд также учел, что организация заключила договор аренды квартиры от своего имени, а арендную плату сразу перечисляла арендодателю.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.10 по делу № А45-26455/2009 суд указал, что оплата жилья иногородним сотрудникам, предусмотренная трудовым договором, непосредственно связана с выполнением ими своих трудовых обязанностей и является компенсационной выплатой. Следовательно, она не облагается НДФЛ.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 29.10.07 № Ф09-8769/07-С3 по делу № А07-23198/06 суд, отклоняя довод налогового органа о том, что законодательство не предусматривает оплату найма жилья для работника, указал следующее. Данные выплаты связаны с исполнением работником его должностных обязанностей и были предусмотрены условиями трудового договора.

Также обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.13 № Ф03-5923/2012 по делу № А51-4990/2012, в котором суд признал неправомерным решение инспекции, поскольку налоговый орган не доказал, что работник получил доход в натуральной форме. Из положений п. 1 ст. 211 НК РФ следует, что налогоплательщик должен получить такой доход от организации. Суд установил, что общество выплачивало арендную плату непосредственно арендодателю на основании заключенных с ним договоров аренды (найма) жилого помещения. При этом с указанной суммы общество удерживало НДФЛ и перечисляло его в бюджет. По мнению суда, налоговый орган фактически предложил повторно удержать с арендной платы НДФЛ в оспариваемой сумме, что противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

По нашему мнению, в случае если оплата жилья работнику будет предусмотрена трудовым договором, при этом затраты на аренду будут учитываться в качестве расходов на оплату труда, то оплата Организацией найма квартиры для работника будет признаваться его доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению НДФЛ.

В случае, если Организация будет руководствоваться имеющейся арбитражной практикой и не будет удерживать НДФЛ, то мы не исключаем возникновение соответствующих рисков.

Страховые взносы

В соответствии с частью 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ, пункт 1 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ[2] объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, сумма заработной платы работников является объектом обложения указанными страховыми взносами.

В общем случае база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат, начисленных в пользу работника (часть 1 статьи 8 Закона № 212-ФЗ, пункт 2 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ).

При расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора (часть 6 статьи 8 Закона № 212-ФЗ, пункт 3 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ).

Согласно подпункту «б» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ страховыми взносами не облагаются установленные законодательством компенсации, связанные с предоставлением жилых помещений и их оплатой.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации оплата жилья работнику не предусмотрена действующим законодательством, данная норма не применяется.

Таким образом, сумма оплаты жилья работнику облагается страховыми взносами.

2. Условие о предоставлении работнику жилья трудовым договором не предусмотрено.

В данном случае договор аренды заключен между Организацией и физическим лицом-арендодателем. При этом условия трудового договора, заключенного с работником, не предусматривают обязанность Организации предоставлять (оплачивать) работнику жилье.

Налог на прибыль

В случае, если предоставление жилья работнику не предусмотрено трудовым договором, то расходы на арендную плату не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда (статья 255 НК РФ).

При этом согласно пункту 29 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы по аренде жилого помещения для работника, не предусмотренные трудовым договором, не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль.

Косвенно данный вывод подтверждается Письмом УФНС РФ по г. Москве от 27.07.07 № 28-11/071807, а также приведенной ранее арбитражной практикой, в которой расходы на аренду жилья признавались при условии, что они предусмотрены трудовым договором.

НДФЛ

В рассматриваемой ситуации у работника, по аналогии с ситуацией, описанной ранее, возникает доход в натуральной форме в сумме уплаченной за него арендной платы, который облагается НДФЛ.

При этом придерживаться в данном случае приведенной нами ранее (в предыдущей ситуации) арбитражной практики, свидетельствующей о том, что оплата стоимости аренды жилья не облагается НДФЛ, поскольку связана с исполнением работником должностных обязанностей, по нашему мнению, рискованно, так как данная практика была основана на том, что предоставления жилья предусмотрено условиями трудового договора.

Страховые взносы

В соответствии с частью 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ, пункт 1 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

При этом, как было указано ранее, при расчете базы для начисления страховых взносов учитываются в том числе выплаты и иные вознаграждения, полученные работником в натуральной форме.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации жилье предоставляется работнику, т.е. лицу, с которым у организации заключен трудовой договор, то данный вид дохода, полученный работником в натуральной форме облагается страховыми взносами.

3. Условие о предоставлении иногороднему сотруднику компенсации за аренду жилого помещения предусмотрено в трудовом договоре.

Налог на прибыль

В случае, если Организация производит работнику выплату компенсации за аренду жилья (т.е. фактически жилье арендует работник), то указанная компенсация, по мнению контролирующих органов, не может быть учтена в составе расходов.

Так, в Письме Минфина РФ от 17.03.09 № 03-03-06/1/155 указано:

«Расходы, связанные с предоставлением жилья работникам, при условии их документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы.

При этом если по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату предоставленного жилья, то следует исходить из следующего.

Подобные выплаты в смысле ст. 255 Кодекса не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником.

Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании п. 29 ст. 270 Кодекса не учитываются в целях налогообложения прибыли».

Аналогичное мнение изложено в Письме ФНС РФ от 12.01.09 № ВЕ-22-3/6@ (пункт 2)).

В тоже время в письме Минфина РФ от 13.07.09 № 03-04-06-01/165 была изложена иная позиция:

«В соответствии со ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно положениям ст. 131 Трудового кодекса в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Таким образом, расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику, по нашему мнению, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы.

Одновременно сообщаем, что при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств».

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 18.12.07 № 03-03-06/1/874.

Из указанных Писем, по нашему мнению, следует, что в трудовом договоре с работником необходимо в обязательном порядке указать конкретную сумму компенсации на оплату жилого помещения, которая рассматривается как часть зарплаты сотрудника. При этом, по мнению контролирующих органов, указанная компенсация будет учитываться в расходах только в размере 20% от оклада работника.

По нашему мнению, в случае если выплата компенсации за аренду жилья будет предусмотрена условиями трудового договора с работником, то она может быть учтена в составе расходов на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ. При этом, учитывая, что такая компенсация выплачивается денежными средствами, на нее, по нашему мнению, не распространяется ограничение в 20%, т.е. компенсация, предусмотренная трудовым договором учитывается в расходах в полном объеме.

Отметим, что такой позиции также ранее придерживался и Минфин РФ (Письмо от 14.03.06 № 03-03-04/2/72).

Между тем, учитывая противоречивую позицию контролирующих органов, в случае, если Организация будет учитывать компенсацию расходов работника на оплату жилья в составе расходов, мы не можем исключить риска возникновения претензий.

НДФЛ

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Статьей 169 ТК РФ предусмотрено, что при переезде на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника и членов его семьи, провозу имущества, а также расходы по обустройству на новом месте жительства.

При этом законодательство РФ не разъясняет, какие расходы относятся к обустройству на новом месте жительства.

В свою очередь, пунктом 3 статьи 217 НК РФ установлено, что компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) не облагаются НДФЛ.

Официальная позиция контролирующих органов заключается в том, что НДФЛ не облагаются только выплаты, непосредственно связанные с переездом. При этом суммы возмещения расходов по найму жилого помещения работнику, переехавшему на работу в другую местность, облагаются НДФЛ.

Так, в Письме Минфина РФ от 15.05.13 № 03-03-06/1/16789 указано следующее:

«В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Статьей 169 Трудового кодекса Российской Федерации определено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику, в частности, расходы по обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Таким образом, расходы по обустройству на новом месте жительства, производимые в связи с переездом на работу в другую местность, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора.

Суммы возмещения организацией расходов на аренду квартиры работника, переехавшего на работу в другую местность, и членов его семьи не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, соответственно, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 13.02.12 № 03-04-06/6-35, от 17.12.08 № 03-03-06/1/688, от 25.01.08 № 03-04-06-01/22.

В Письме Минфина РФ от 22.10.13 № 03-04-06/44206 отмечено:

«Согласно ст. 41 Кодекса доход определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Поскольку суммы компенсации организацией сотрудникам стоимости аренды жилья, по нашему мнению, соответствуют признакам экономической выгоды, данные суммы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке».

В то же время в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.08 по делу № А43-28282/2007-37-943 суд указал, что возмещение расходов по найму жилья для работников, прибывших на работу из другой местности, связано с выполнением ими трудовых обязанностей. Такие выплаты являются компенсационными и не облагаются НДФЛ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.03.11 № КА-А40/1449-11 компенсационной выплатой, предусмотренной статьей 169 ТК РФ, признана оплата работодателем стоимости аренды квартиры для приехавшего на работу из другой местности сотрудника. Работодатель правомерно не удерживал НДФЛ с данных сумм.

По нашему мнению, компенсационная выплата за аренду квартиры для иногороднего сотрудника, подлежит налогообложению НДФЛ, так как расходы по аренде не относятся к расходам по обустройству на новом месте жительства, производимым в связи с переездом на работу в другую местность.

В случае, если Организация не будет облагать данную выплату НДФЛ, то мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Страховые взносы

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации компенсационная выплата по оплате жилья работнику не предусмотрена действующим законодательством, то в соответствии с приведенными ранее нормами Закона № 212-ФЗ, она облагается страховыми взносами.

4. Расходы работника по аренде покрываются путем выплаты материальной помощи.

В данном случае договор аренды с физическим лицом (владельцем квартиры) заключает сотрудник, при этом компенсация стоимости аренды жилья трудовым договором с сотрудником не предусмотрена. Затраты работника покрываются за счет выплаты ему материальной помощи.

Налог на прибыль

Организация вправе выплачивать своим работникам материальную помощь.

При этом, по мнению контролирующих органов, выплаты материальной помощи признаются элементом системы оплаты труда при условии, что такие выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции.

В частности, к элементам оплаты труда относятся суммы единовременных выплат работникам организации в виде материальной помощи к ежегодному отпуску, предусмотренные трудовым договором (Письма Минфина РФ от 24.09.12 № 03-11-06/2/129, от 03.09.12 № 03-03-06/1/461, от 03.07.12 № 03-03-06/1/330, от 15.05.12 № 03-03-10/47).

В рассматриваемой ситуации выплачиваемая работнику материальная помощь не входит в систему оплаты труда, так как она зависит от трудового вклада работника, сложности, количества и качества выполняемой им работы, не связана с выполнением работником его трудовой функции и не носит стимулирующего характера.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 23 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

Таким образом, на основе вышеизложенного можно сделать вывод, что выплачиваемая работнику материальная помощь, не учитывается в расходах по налогу на прибыль.

НДФЛ

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (работника), которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

При этом согласно пункту 28 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в размере, не превышающем 4000 рублей за налоговый период.

Таким образом, сумма материальной помощи, превышающей 4 000 руб. за налоговый период (год), облагается НДФЛ.

Страховые взносы

Как было указано ранее, в соответствии с частью 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ, пункт 1 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В рассматриваемой ситуации выплата материальной помощи производится работнику, т.е. лицу, с которым у организации заключен трудовой договор.

В связи с этим, по мнению контролирующих органов, выплата работнику материальной помощи признается выплатой, производимой в рамках трудовых отношений и подлежит обложению страховыми взносами, независимо от того, предусмотрена такая выплата трудовым (коллективным) договором или нет (Письмо Минздравсоцразвития России от 17.05.10 № 1212-19).

Согласно пункту 1 статьи 8 Закона № 212-ФЗ и пункту 2 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ из базы для начисления страховых взносов исключаются суммы, указанные в статье 9 Закона № 212-ФЗ и статье 20.2 Закона № 125-ФЗ.

Так, в частности, в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ и подпунктом 12 пункта 1 статьи 20.2 Закона № 125-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами сумма материальной помощи, выплачиваемая работнику в размере, не превышающем 4000 руб. за календарный год.

В Письме ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985 отмечено:

«Вопрос. Облагается ли страховыми взносами материальная помощь?

Ответ. Частью 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Согласно части 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 данного Закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 Закона N 212-ФЗ.

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (пункт 1 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ установлено, что база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в статье 20.2 Закона N 125-ФЗ.

Пунктом 3 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ и подпунктом 3 пункта 1 статьи 20.2 Закона N 125-ФЗ установлено, что страховые взносы не начисляются на суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50 000 рублей на каждого ребенка.

Кроме того, согласно пункту 11 части 1 статьи 9 Закона 212-ФЗ и подпункту 12 пункта 1 статьи 20.2 Закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период».

Таким образом, сумма материальной помощи, превышающая 4 000 руб. за год, облагается страховыми взносами.

5. Расходы работника по аренде покрываются путем выплаты работнику денежных средств по договору дарения.

В данном случае договор аренды с физическим лицом (владельцем квартиры) заключает сотрудник, при этом компенсация стоимости аренды жилья трудовым договором с сотрудником не предусмотрена. Затраты работника покрываются за счет выплаты ему подарка в виде денежных средств.

На основании пункта 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Согласно статье 128 и пункту 2 статьи 130 ГК РФ деньги относятся к категории движимых вещей.

Таким образом, Организация вправе заключить договор дарения денежных средств с сотрудником.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ в составе расходов не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Таким образом, переданные работнику по договору дарения денежные средства не учитываются в составе расходов Организации для целей налогообложения прибыли.

НДФЛ

Как было отмечено ранее, в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организаций.

В Письме Минфина РФ от 23.11.09 № 03-04-06-01/302 указано следующее:

«Положения п. 28 ст. 217 Кодекса об освобождении от налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов налогоплательщика, не превышающих 4000 руб., полученных им за налоговый период в виде подарков от организаций, применяются независимо от того, в какой форме (денежной или натуральной) осуществлено дарение в пользу физического лица».

Имеются судебные акты, в которых также указывается, что к подаркам в виде денежных сумм применяется норма пункта 28 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.08 по делу № А66-5098/2007, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.08 № А33-9556/07-Ф02-2756/08 по делу № А33-9556/07).

Таким образом, сумма подаренных работнику денежных средств, превышающая 4 000 руб. за налоговый период (год), облагается НДФЛ.

Страховые взносы

Согласно части 3 статьи 7 Закона № 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Исходя из данного положения, Минздравсоцразвития РФ разъясняет, что в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объект обложения страховыми взносами не возникает.

Так, в Письме Минздравосцразвития РФ от 27.02.10 № 406-19 указано следующее:

«Частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами согласно ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Согласно ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

В соответствии с ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Согласно п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ (далее - Гражданский кодекс) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Договор дарения в соответствии с гражданским законодательством относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, и может быть заключен как в письменной, так и в устной форме (ст. 574 Гражданского кодекса).

При этом ст. 128 Гражданского кодекса определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не возникает.

При этом обращаем внимание на следующее.

На основании ст. 57 Трудового кодекса обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

По соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений.

Следовательно, стоимость приобретенных подарков для работников, предусмотренных трудовыми договорами (коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами), не оформленных договорами дарения, будет являться объектом обложения страховыми взносами».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.03.10 № 473-19).

Таким образом, в случае предоставления работнику денежных средств по договору дарения, данные средства не будут облагаться страховыми взносами.

Между тем хотелось бы обратить Ваше внимание, что в случае, если денежные средства будут дариться работнику регулярно (например, 1 раз в месяц), то мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны контролирующих органов, связанных с переквалификацией их в выплаты, осуществляемые в рамках трудовых отношений, которые в свою очередь облагаются взносами.

Для обобщения и удобства восприятия приведенной информации приведем данные о налоговых последствиях в таблице.

Вид взаимоотношений	НДФЛ	Страховые взносы	Налог на прибыль
В отношении физического лица - арендодателя
Договор аренды между Организацией и физическим лицом -арендодателем	Удерживает и уплачивает Организация	Не уплачиваются	см. далее
Договор аренды заключен между сотрудником и физическим лицом-арендодателем	Физическое лицо уплачивает самостоятельно	Не уплачиваются	-
В отношении сотрудника
В трудовом договоре с работником предусмотрено предоставление ему жилья	Удерживает и уплачивает Организация Имеется судебная практика, свидетельствующая о том, что НДФЛ не возникает	Уплачиваются	Арендная плата учитывается в расходах (при условии, что ее размер не превышает 20% от оклада работника)
В трудовом договоре не предусмотрено предоставление жилья	Удерживает и уплачивает Организация	Уплачиваются	Не учитывается
В трудовом договоре с работником предусмотрена выплата компенсации за аренду жилья	Удерживает и уплачивает Организация Имеется судебная практика, свидетельствующая о том, что НДФЛ не возникает	Уплачиваются	Компенсация учитывается в расходах Но есть риск, что налоговые органы исключат из расходов, либо разрешат учесть в пределах 20% от оклада
В трудовом договоре не предусмотрена оплата жилья или выплата компенсации. При этом расходы работника по аренде жилья покрываются за счет выплаты материальной помощи.	С суммы, превышающей 4 000 руб. в год, удерживает и уплачивает Организация	Уплачиваются с суммы, превышающей 4 000 руб.	Не учитывается
Расходы работника по аренде жилья покрываются путем заключения договора дарения денежных средств	С суммы, превышающей 4 000 руб. в год, удерживает и уплачивает Организация	Не уплачиваются Но в случае регулярной выплаты есть риск переквалификации в выплаты в рамках трудовых отношений	Не учитывается

На наш взгляд, оптимальным вариантом оформления взаимоотношений в рассматриваемой ситуации будет вариант, при котором:

1. Договор аренды заключается между сотрудником и арендодателем. В таком случае физическое лицо – арендодатель самостоятельно будет производить уплату НДФЛ.

2. В трудовом договоре с работником будет предусмотрена компенсация за аренду жилья. Данная компенсация будет облагаться НДФЛ (в то же время имеется арбитражная практика, свидетельствующая о том, что НДФЛ в данном случае не возникает) и страховыми взносами, но при этом она может быть учтена в составе расходов по налогу на прибыль (с учетом определенного риска).

Наименее рискованным вариантом будет следующий вариант:

1. Договор аренды заключается между Организацией и арендодателем. При выплате дохода арендодателю Организация удерживает НДФЛ.

2. В трудовом договоре с работником предусмотрено предоставление ему жилья. При этом размер месячной арендной платы за жилье не должен превышать 20% оклада. В таком случае с суммы арендной платы необходимо удержать НДФЛ (в то же время есть арбитражная практика, свидетельствующая о том, что НДФЛ в данном случае не возникает) и уплатить страховые взносы. При этом сумма арендной платы может быть учтена в расходах по налогу на прибыль.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел