Департамент общего аудита по вопросу применения метода сопоставимой рентабельности

Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, приведены в главе 14.3 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

При ответе на данный вопрос, мы исходим из того, что Организация вправе (в соответствии с нормами главы 14.3 НК РФ) применять метод сопоставимой рентабельности.

Порядок применения метода сопоставимой рентабельности установлен статьей 105.12 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.12 НК РФ метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 105.12 НК РФ для целей настоящей статьи могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности, определяемые в соответствии с пунктом 1 статьи 105.8 НК РФ:

1) рентабельность продаж;

2) рентабельность затрат;

3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

4) рентабельность активов;

5) иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

Пунктом 4 статьи 105.12 НК РФ предусмотрено, что при выборе конкретного показателя рентабельности учитываются вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, осуществляемые им функции, используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски, полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическая обоснованность такого показателя.

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.12 НК РФ для целей применения настоящей статьи показатели рентабельности используются с учетом следующих особенностей:

1) рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним, а также при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые являются взаимозависимыми с ним;

2) валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется в случаях, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов;

3) рентабельность затрат используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров;

4) рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность).

Согласно пункту 6 статьи 105.12 НК РФ при использовании метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает следующим требованиям:

1) сторона анализируемой сделки осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;

2) сторона анализируемой сделки принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;

3) сторона анализируемой сделки не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

В случае, если сторона анализируемой сделки не отвечает требованиям, предусмотренным подпунктами 1 - 3 пункта 6 статьи 105.12 НК РФ, для сопоставления с рыночным интервалом рентабельности выбирается та сторона анализируемой сделки, которая в наибольшей степени отвечает указанным требованиям (пункт 7 статьи 105.12 НК РФ).

Из изложенного следует, что для применения метода сопоставимой рентабельности необходимо:

1. Определить анализируемую сторону сделки, по которой будет осуществляться анализ (покупатель или продавец) исходя из требований пунктов 6, 7 статьи 105.12 НК РФ;

2. Выбрать показатель рентабельности, который будет использоваться в расчетах в соответствии с пунктами 3,4, 5 статьи 105.12 НК РФ;

3. Произвести расчет выбранного показателя рентабельности у анализируемой стороны сделки (статья 105.8 НК РФ);

4. Определить рыночный интервал рентабельности по сопоставимым сделкам (статья 105.8 НК РФ);

5. Сравнить показатель рентабельности (пункт 3) с интервалом по сопоставимым сделкам (пункт 4).

Таким образом, для применения метода сопоставимой рентабельности Организации, в первую очередь необходимо определить анализируемую сторону сделки (организация или взаимозависимая компания), учитывая требования пункта 6 статьи 105.12 НК РФ.

По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации анализируемой стороной сделки будет являться взаимозависимая компания на основании следующего:

1. Товаром в анализируемой сделке является древесина. При этом данная древесина используется организацией в процессе производства иного вида товара (плит). В связи с этим, по нашему мнению, не анализируется вклад организации в прибыль, полученную по сделке с товаром, так как организация не осуществляет сделок с данным видом товара (древесиной).

2. Взаимозависимая компания в рассматриваемой ситуации несет меньшие экономические (коммерческие) риски по сравнению с организацией, для которого древесина является необходимым для производства сырьем.

3. У взаимозависимой компании скорее всего отсутствуют объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

Кроме того, по нашему мнению, сравнивать рентабельность сделок по купле-продаже готовой продукции (в случае если анализируемой стороной будет являться организация) с рентабельностью покупки сырья, экономически неверно.

Далее рассмотрим, какой показатель рентабельности может быть использован.

Как следует из норм пункта 4 статьи 105.12 НК РФ при выборе конкретного показателя рентабельности необходимо учитывать следующую информацию об анализируемой стороне сделки:

- вид ее деятельности;

- осуществляемые функции;

- используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски;

- полнота, сопоставимость и достоверность данных, используемых для расчета рентабельности;

- экономическая обоснованность выбранного показателя рентабельности.

Показатели рентабельности используются с учетом особенностей, установленных в пункте 5 статьи 105.12 НК РФ.

Отметим, что показатели «рентабельность продаж» и «валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов» используются при последующей перепродаже товаров.

В случае, если взаимозависимая компания приобретает древесину у лиц, не являющихся взаимозависимым с этой взаимозависимой компанией, то могут применяться указанные показатели рентабельности.

В случае, если взаимозависимая компания самостоятельно осуществляет заготовку древесины, т.е. фактически не осуществляет перепродажу, то указанные показатели применены быть не могут.

Отметим, что по имеющейся у нас информации взаимозависимая компания самостоятельно заготавливает древесину, т.е. не приобретает ее у иных, не взаимозависимых лиц. В таком слеучае, в данном ответе мы не рассматриваем показатели «рентабельность продаж» и «рентабельность коммерческих и управленческих расходов». В случае, если фактически взаимозависимая компания занимается перепродажей древесины, то мы готовы вернуться к рассмотрению данного вопроса по Вашему дополнительному запросу.

Кроме данных показателей, нормы пункта 3 статьи 105.12 НК РФ предусматривают возможность применения следующих показателей рентабельности:

- рентабельность затрат (данный показатель используется при выполнении работ, оказании услуг и производстве товаров);

- рентабельность активов (данный показатель используется при производстве товаров);

- иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

Показатели рентабельности определяются в соответствии с нормами статьи 105.8 НК РФ.

При этом согласно пункту 2 статьи 105.8 НК РФ показатели рентабельности определяются для российских организаций на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Обращаем Ваше внимание, что из формулировки пункта 1 статьи 105.12 НК РФ следует, что при применении метода сопоставимой рентабельности сопоставляется операционная рентабельность, сложившаяся у анализируемой стороны сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.

То есть, в соответствии с указанной формулировкой предлагается сопоставить общую рентабельность (сложившуюся в целом по деятельности анализируемой организации), а не рентабельность по конкретной сделке. В то время как рыночный интервал рентабельности для сопоставления рассчитывается только по сопоставимым сделкам, а не по результатам деятельности сопоставимых организаций.

Из изложенного некоторыми специалистами делается вывод, что пункт 1 статьи 105.12 НК РФ содержит ошибку в формулировке. При этом сравнивать необходимо показатели рентабельности по конкретной (контролируемой) сделке и показатели рентабельности по сопоставимым сделкам. Специалисты считают, что подтверждением тому, что в пункте 1 статьи 105.12 НК РФ содержится ошибочная формулировка, являются пункты 8 и 9 статьи 105.12 НК РФ, в которых говорится о рентабельности именно контролируемой сделки.

В то же время отметим, что само применение метода сопоставимой рентабельности предполагает отсутствие или недостаточность информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок. При этом при определении интервала рентабельности допускается использовать значения рентабельности, определенной на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности сопоставимых организаций. Учитывая, что данные бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций содержат общие данные, а не в разрезе определенных сделок, то, по нашему мнению, при использовании метода сопоставимой рентабельности необходимо сравнивать общую рентабельность, рассчитанную по данным отчетности анализируемой стороны сделки, с общей рентабельностью сопоставимых организации, также рассчитанной на основании данных их отчетности.

Между тем обращаем Ваше внимание на следующие Письма Минфина РФ.

Письмо Минфина РФ от 25.02.2013 № 03-01-18/5294, в котором указано:

«В соответствии с п. 1 ст. 105.12 Кодекса метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 Кодекса.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 105.8 Кодекса показатели рентабельности, указанные в п. 1 рассматриваемой статьи, и иные финансовые показатели для целей гл. 14.3 Кодекса определяются для российских организаций на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

По мнению Департамента, с целью определения показателя рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, следует учитывать отраслевую специфику, осуществляемую лицом деятельность, выполнение функций, связанных с этой деятельностью, и принимаемые лицом риски. При этом деятельность может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами.

Таким образом, лицо, являющееся стороной анализируемой сделки, в зависимости от количества осуществляемых видов деятельности определяет соответствующее количество показателей операционной рентабельности, необходимых для сопоставления.

В свою очередь, при определении операционной рентабельности иных лиц с целью нахождения рыночного интервала, по мнению Департамента, возможно руководствоваться показателями рентабельности (иными финансовыми показателями), определенными на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности иных лиц с учетом соблюдения требований к общедоступности указанной отчетности, установленных пп. 2 п. 2 ст. 105.6 Кодекса, и расчету рентабельности, установленных п. 5 ст. 105.8 Кодекса.

Кроме того, отмечаем, что период, за который рассчитывается интервал рентабельности на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности иных лиц, может зависеть от доступности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности (квартальной или годовой).»

В Письме Минфина РФ от 12.11.2013 № 03-01-18/48162 указано следующее:

«В соответствии с п. 2 ст. 105.8 Кодекса показатели рентабельности, предусмотренные в п. 1 указанной статьи, и иные финансовые показатели для целей гл. 14.3 Кодекса определяются для российских организаций на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Для иностранных организаций указанные финансовые показатели определяются на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством иностранных государств. При этом для целей обеспечения сопоставимости с данными бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, проводится корректировка таких данных.

По мнению Департамента, при определении показателей рентабельности иных лиц с целью сравнения с рыночным интервалом рентабельности возможно руководствоваться показателями рентабельности (иными финансовыми показателями) (далее - показатели рентабельности), определенными на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности иных лиц, с учетом соблюдения требований к общедоступности указанной отчетности, установленных пп. 2 п. 2 ст. 105.6 Кодекса, и расчету рентабельности, установленных п. 5 ст. 105.8 Кодекса.

В свою очередь, лицо, являющееся стороной анализируемой сделки, определяет показатели рентабельности в отношении анализируемой сделки (группы однородных сделок) с учетом отраслевой специфики, осуществляемой лицом деятельности, выполняемых функций, связанных с этой деятельностью, и принимаемых лицом рисков.

Таким образом, в случае расчета показателей рентабельности на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности иных лиц, по мнению Департамента, с указанными показателями может производиться сопоставление показателя рентабельности в отношении анализируемой сделки (группы однородных сделок)».

Таким образом, исходя из мнения Минфина РФ, необходимо сопоставлять показатель рентабельности сделки анализируемой стороны следки с показателями рентабельности иных лиц, рассчитанных на основании их бухгалтерской отчетности.

Отметим, что в настоящий момент отсутствует арбитражная практика в отношении применения норм Главы 14.3 НК РФ.

В связи с этим Организации необходимо самостоятельно определить, как именно будет определяться показатель рентабельности анализируемой стороны сделки.

При этом, в случае, если мнение Организации будет отличаться от мнения контролирующих органов, мы не исключаем, риск возникновения споров.

По нашему мнению, в случае, если бухгалтерская отчетность иных лиц будет раскрывать данные о выручке и затратах в разрезе видов товара (в частности древесины), то рентабельность может быть рассчитана именно в части анализируемого товара.

Рассмотрим возможность применения показателей «рентабельность затрат» и «рентабельность активов» и порядок их расчета.

Рентабельность затрат

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 105.8 НК РФ показатель «рентабельность затрат» определяется как отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг).

Таким образом, рентабельность затрат рассчитывается по формуле:

Рентабельность затрат = прибыль от продаж : (себестоимость проданных товаров (работ, услуг) + коммерческие и управленческие расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг)).

Для расчета данного показателя рентабельности используются данные Отчета о финансовых результатах.

В случае, если Организацией будет принято решение определять показатель рентабельности в отношении анализируемой сделки, то данные для расчета показателя должны формироваться непосредственно в отношении анализируемой сделки.

Рентабельность активов

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 105.8 НК РФ показатель «рентабельность активов» определяется как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таким образом, рентабельность активов определяется по формуле:

Рентабельность активов = прибыль от продаж : текущая рыночная стоимость активов, используемых в анализируемой сделке.

При этом обращаем Ваше внимание, что показатель «рентабельность активов» используется, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность.

Отметим, что капиталоемкие отрасли – это отрасли производства с большой долей основных средств в структуре активов. Такие отрасли требуют крупных вложений на начальных стадиях производства[1].

Применение данного показателя рентабельности будет обоснованным в случае, если активы оказывают значимое влияние на цену товара.

Нормы подпункта 6 пункта 1 статьи 105.8 НК РФ допускают при отсутствии информации о текущей рыночной стоимости активов использовать данные бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обращаем Ваше внимание, что по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможно определить конкретные активы, используемые в сделке. При этом, если при расчете данного показателя рентабельности в отношении анализируемой стороны сделки в принципе возможно определить стоимость активов, относящихся к сделке, то в отношении сопоставимых организации выделить такие активы на основании отчетности невозможно.

Таким образом, остается неясным вопрос о применимости данного показателя рентабельности.

Некоторые специалисты предполагают, что при использовании данного показателя рентабельности по сопоставляемым организациям учитываются все активы, отраженные в разделах I и II Бухгалтерского баланса.

Отметим, что какие-либо разъяснения контролирующих органов по данному вопросу в настоящее время отсутствуют.

По нашему мнению, применение показателя «рентабельность активов» будет весьма проблематичным, так как найти организации, относящиеся к тому же виду деятельности, что и анализируемая сторона сделки, и имеющие при этом аналогичный состав и стоимость активов (оборотных и внеоборотных), очень затруднительно.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 105.12 НК РФ может использоваться иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

Таким образом, Организация вправе выбрать иной показатель рентабельности.

После расчета показателя рентабельности в отношении анализируемой стороны сделки, необходимо рассчитать интервал рентабельности по сопоставимым сделкам.

Порядок расчета интервала по сопоставимым сделкам

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.8 НК РФ при определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

Выбор указанных организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

При отсутствии в отрасли, к которой принадлежит лицо, являющееся стороной анализируемой сделки, организаций, не являющихся взаимозависимыми с указанным лицом, выбор организаций для проведения анализа осуществляется с учетом сопоставимости функций, осуществляемых этими организациями, принимаемых ими рисков и используемых активов.

В отсутствие информации о четырех и более сопоставимых сделках либо в отсутствие информации о бухгалтерской (финансовой) отчетности четырех и более сопоставимых организаций в целях определения интервала рентабельности может использоваться информация о меньшем количестве сопоставимых сделок (бухгалтерской (финансовой) отчетности меньшего количества организаций).

При этом пунктом 5 статьи 105.8 НК РФ предусмотрено, что расчет рентабельности по результатам деятельности, осуществляемой в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности организации может производиться при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если организация осуществляет сопоставимую деятельность и выполняет сопоставимые функции, связанные с этой деятельностью. Сопоставимость деятельности может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами;

2) если совокупная величина чистых активов организации не является отрицательной по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;

3) если организация не имеет убытков от продаж по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;

4) если организация не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации с долей такого участия более 25 процентов (за исключением случаев, когда доступны сведения о консолидированной финансовой отчетности организаций, которые используются для расчета интервала рентабельности) или не имеет в качестве участника (акционера) организацию с долей прямого участия более 25 процентов.

Из изложенного, следует, что при расчете интервала рентабельности учитывается либо информация о сопоставимых сделках самого налогоплательщика, либо бухгалтерская отчетность сопоставимых лиц.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ 06.03.2014 № 03-01-РЗ/9823.

При этом сопоставимое лицо должно удовлетворять критериям, установленным пунктом 5 статьи 105.8 НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 08.02.2014 № 03-01-18/5225 указаны источники информации, которые используются при выборе сопоставимой организации:

«В качестве источников информации при выборе организации для целей определения интервала рентабельности используются бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, а также международные и иные классификаторы».

Согласно пункту 7 статьи 105.8 НК РФ при расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской (финансовой) отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке).

В отношении применения данного пункта в Письме Минфина РФ от 16.08.2013 № 03-01-18/33535 указано следующее:

«В соответствии с п. 4 ст. 105.9 Кодекса интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

Пунктом 7 ст. 105.8 Кодекса установлено, что при расчете интервала рентабельности используются информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке).

По мнению Минфина России, при расчете интервала рентабельности с целью определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в отношении контролируемых сделок необходимо учитывать две возможных ситуации:

1) в соответствии с договором цена фиксируется;

2) в соответствии с договором определяются методика расчета цены, формула или иной порядок расчета.

В первой ситуации, в случае если положения договоров не изменялись с момента их заключения, могут использоваться информация, имеющаяся на момент заключения договора, в том числе о сделках налогоплательщика, совершенных с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором был заключен договор (с учетом соблюдения требований к сопоставимости).

В случае изменения условий указанных договоров необходимо руководствоваться информацией, имеющейся на момент внесения таких изменений, в том числе о сделках налогоплательщика, совершенных с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, либо данными бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором были внесены изменения в договор (с учетом соблюдения требований к сопоставимости).

Во второй ситуации при расчете интервала рентабельности используются информация, имеющаяся на момент совершения операций во исполнение договора, в том числе о сделках налогоплательщика, совершенных с независимыми лицами, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором совершены операции во исполнение договора (с учетом соблюдения требований к сопоставимости).

В частности, при определении стоимости ценной бумаги с учетом требований разд. V.1 Кодекса используется информация о ценах, имеющихся на дату заключения сделки с ценной бумагой (с учетом требований к неизменности условий договоров и сопоставимости).»

В Письме Минфина РФ от 27.12.2013 № 03-01-18/58031 указано:

«В соответствии с п. 2 ст. 105.8 Кодекса показатели рентабельности, предусмотренные в п. 1 указанной статьи, и иные финансовые показатели для целей гл. 14.3 Кодекса рассчитываются на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

При этом расчет показателей рентабельности по результатам деятельности, осуществляемой в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности организации производится при одновременном соблюдении условий, указанных в п. 5 ст. 105.8 Кодекса.

При этом период, за который рассчитывается интервал рентабельности на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности иных лиц, может зависеть от доступности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности (квартальной или годовой)».

Как следует из Вашего вопроса непосредственно у сторон сделки (организации и взаимозависимой компании) отсутствуют сопоставимые операции с другими не взаимозависимыми организациями. В связи с чем при использовании метода сопоставимой рентабельности расчет интервала рентабельности будет производиться на основании данных доступной бухгалтерской (финансовой) отчетности четырех сторонних организаций, удовлетворяющим критериям установленным в пункте 5 статьи 105.8 НК РФ.

В дальнейшем на основании данных указанной отчетности необходимо рассчитать выбранный ранее показатель рентабельности по каждой сопоставляемой организации.

Согласно пункту 4 статьи 105.8 НК РФ в целях применения методов, указанных в подпунктах 2 - 4 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, определяются минимальное и максимальное значения интервала рентабельности, которые рассчитываются в следующем порядке:

1) совокупность значений рентабельности, которые используются для определения интервала рентабельности, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае, если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рентабельности не учитывается рентабельность анализируемой сделки;

2) минимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:

если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) максимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:

если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

При этом в случае, если:

- рентабельность по контролируемой сделке находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам (пункт 8 статьи 105.12 НК РФ);

- если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ, для целей налогообложения учитывается минимальное значение интервала рентабельности.

- рентабельность превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ, для целей налогообложения учитывается максимальное значение интервала рентабельности.

На основании учитываемого в соответствии с настоящим пунктом минимального или максимального значения интервала рентабельности осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке в целях налогообложения (пункт 9 статьи 105.12 НК РФ).

Из изложенного можно сделать следующие выводы.

Для применения метода сопоставимой рентабельности необходимо:

- определить анализируемую сторону сделки исходя из норм пункта 6 статьи 105.12 НК РФ.

По нашему мнению указанной стороной будет является взаимозависимая компания;

- выбрать показатель рентабельности: рентабельность затрат, рентабельность активов или иной.

При этом, по нашему мнению, наиболее реальным для применения в рассматриваемой ситуации будет показатель «рентабельность затрат»;

- рассчитать выбранный показатель рентабельности анализируемой стороны сделки.

При этом, как было указано ранее, имеется некоторая неопределенность в отношении того необходимо ли определить общий показатель рентабельности анализируемой стороны сделки или показатель рентабельности только в отношении анализируемой сделки;

- иметь в наличии бухгалтерскую (финансовую) отчетность по четырем сопоставимым организациям, удовлетворяющим критериям пункта 5 статьи 105.8 НК РФ;

- рассчитать показатели рентабельности по четырем сопоставимым организациям;

- рассчитать интервал рентабельности;

- убедиться, что показатель рентабельности анализируемой стороны сделки находится в пределах рассчитанного интервала.

Обращаем Ваше внимание, что в настоящий момент применение метода сопоставимой рентабельности является весьма затруднительным в связи с отсутствием четких разъяснений контролирующих органов в отношении порядка расчета показателей рентабельности, а также проблематичностью подбора сопоставимых организаций, которые должны удовлетворять определенным критериям.

Отметим, что поскольку применение метода сопоставимой рентабельности обусловлено недостаточностью или отсутствием необходимой информации о сопоставимых организациях и сделках, то определенная с использованием данного метода цена сделки может считаться «рыночной» весьма условно, что в свою очередь может повлечь споры с контролирующими органами.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit