Департамент Общего аудита по вопросу применения ставки НДС 0% в случае утраты груза и отзыва таможенной декларации

В соответствии с пунктом 4 статьи 96 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее по тексту – ТК ТС) товары таможенного союза находятся под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории таможенного союза с момента регистрации таможенной декларации[1] или иных документов, используемых в качестве таможенной декларации, либо совершения действия, непосредственно направленного на осуществление вывоза товаров с таможенной территории таможенного союза, и до пересечения таможенной границы.

При этом, согласно пункту 5 статьи 96 ТК ТС, товары, указанные в пункте 4 настоящей статьи, фактически не вывезенные с таможенной территории таможенного союза, не считаются находящимися под таможенным контролем со дня отзыва таможенной декларации в соответствии со статьей 192 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 192 ТК ТС по письменному обращению декларанта таможенная декларация на товары таможенного союза может быть отозвана до фактического убытия товаров с таможенной территории таможенного союза, в том числе после принятия решения о выпуске товаров.

Для отзыва таможенной декларации на товары таможенного союза в обращении об отзыве должно быть указано место нахождения товаров.

Следовательно, по нашему мнению, действующим законодательством установлено право декларанта на отзыв таможенной декларации, в том числе после выпуска товара, независимо от целей такого отзыва до убытия товара с таможенной территории таможенного союза. Аналогичное мнение изложено в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.15 № 20АП-2811/2015 по делу № А09-9647/2014.

В то же время, в Постановлении Верховного Суда РФ от 29.05.15 по делу № 307-АД14-8815 № А56-74376/2013 указано:

«Согласно части 1 статьи 16.2 КоАП РФ недекларирование по установленной форме товаров, подлежащих таможенному декларированию, за исключением случаев, предусмотренных статьей 16.4 настоящего Кодекса, - влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от одной второй до двукратного размера стоимости товаров, явившихся предметами административного правонарушения, с их конфискацией или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения.

Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что общество задекларировало ввозимый на территорию Российской Федерации товар в меньшем количестве, чем фактически было ввезено, и о прибытии товара в большем количестве, чем предполагалось, обществу стало известно до выпуска товара по предварительной ДТ, руководствуясь положениями Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации", положениями статей 12, 15, 179, 180, 181, 187, 188, пункта 5 статьи 193 Таможенного кодекса Таможенного союза, статей 1.5, 2.1, 4.5, части 1 статьи 16.2 КоАП РФ, суды пришли к выводу о наличии в действиях общества состава административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 16.2 КоАП РФ и признали правомерным оспариваемое постановление таможенного органа о привлечении общества к административной ответственности.

Обжалуя указанные судебные акты в Верховный Суд Российской Федерации, общество приводит доводы об отсутствии в его действиях состава вмененного ему административного правонарушения.

Вместе с тем, указанные доводы направлены на переоценку доказательств и фактических обстоятельств дела, установленных судами относительно недекларирования обществом спорного товара и наличия у общества времени (2 дня) для принятия мер и совершения таможенных операций в отношении товара, поступившего в большем объеме, чем заявлено в ДТ, при том, что общество не воспользовалось закрепленным в статье 187 Таможенного кодекса Таможенного союза правом осмотреть и измерить прибывший товар для указания в предварительной ДТ необходимых сведений. В случае обнаружения несоответствия количественных или весовых показателей, отличных от ранее заявленных, общество в соответствии с пунктом 5 статьи 193 Таможенного кодекса Таможенного союза вправе было отозвать представленную им предварительную таможенную декларацию. Отзыв декларации осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 192 Таможенного кодекса Таможенного союза. Указанные нормы права направлены на защиту интересов декларанта, когда декларант по своим мотивам имеет возможность отозвать декларацию, которая перестает быть документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение. Неиспользование предусмотренных возможностей для правильного декларирования товара не освобождает общество от ответственности при последующем выявлении таможенным органом факта недекларирования товара.

Приводимые обществом доводы не опровергают установленные судами обстоятельства, связанные с несоблюдением обществом как таможенным представителем требований по декларированию товара, нарушение которых влечет ответственность по части 1 статьи 16.2 КоАП РФ».

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что несмотря на право декларанта в определенных случаях отзывать таможенную декларацию, в том числе после выпуска товара (рассматриваемый случай), отсутствие отзыва не освобождает от ответственности при последующем выявлении таможенным органом несоответствия фактически вывезенного и декларируемого к выпуску товара.

При этом, Международными правилами толкования торговых терминов Инкотермс 2010, определяющими, в том числе, условие поставки FCA, регулируются только условия поставки и перехода рисков, которые не влияют на режимы декларирования товаров, установленных ТК ТС.

В то же время, в соответствии с пунктом 2 статьи 16.2 КоАП РФ при заявлении декларантом при таможенном декларировании товаров недостоверных сведений административная ответственность только при занижении размера таможенных пошлин.

В рассматриваемом случае, в случае отсутствия оформления отзыва, размер таможенных пошлин не занижается, в результате чего, привлечение к административной ответственности неправомерно.

Исходя из вышеизложенного, обязанность декларантов оформлять отзыв таможенной декларации (в том числе декларация на товары) не предусмотрена ТК ТС, так как указано только право декларанта на соответствующий отзыв.

Вопрос 2. Является ли факт наличия Справки о транспортном происшествии основанием для не начисления НДС по неподтвержденному экспорту в текущем периоде?

Обязан ли Продавец все-таки начислить НДС по неподтвержденному экспорту, не дожидаясь периода 180 дней для его подтверждения, а именно – в текущем периоде?

В вопросе не указан момент перехода права собственности на отгруженный товар. При построении ответа предполагается, что переход права собственности осуществлялся в момент передачи товара указанному покупателем перевозчику.

Обращаем Ваше внимание, что условия поставки по Инкотермс не влияют на факт экспорта (вывоза товара) для подтверждения ставки НДС 0 процентов, так как товар считается реализованным на экспорт, если он фактически вывезен за пределы территории РФ.

Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 16.06.04 № 11-10/40146 указано:

«В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс" 1990 термин "франко перевозчик" с указанием пункта (Free carrier - FCA) означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. При отсутствии указания покупателя о таком пункте продавец вправе самостоятельно определить его среди ряда пунктов, в которых перевозчик принимает товар в свое распоряжение.

Аналогичные положения предусмотрены "Инкотермс" 2000, согласно которым термин "франко перевозчик" означает, что продавец доставит товар, прошедший таможенную очистку, указанному покупателем перевозчику до названного м

Следовательно, термин FCA используется для определения условий поставки товара, то есть взаимоотношений продавца и покупателя в сфере гражданского оборота.

Таким образом, вне зависимости от условий поставки товара за пределы территории Российской Федерации, предусмотренных в контракте, заключенном между российской организацией и иностранным покупателем, и времени перехода права собственности на поставляемый товар он признается экспортируемым, если факт его экспорта подтвержден в установленном порядке».

В Постановлении ФАС Московского округа от 12.12.07 № КА-А41/12858-07 по делу № А41-К2-3448/07 отражено, что правила Инкотермс регулируют момент перехода рисков утраты и повреждения имущества, объем и момент исполнения сторонами договора своих обязательств по поставке товара. При этом нормы главы 21 НК РФ, регулирующие вопросы возмещения НДС при осуществлении экспортных операций, не ставят возможность применения экспортером ставки 0 процентов в зависимость от условий поставки по внешнеэкономическому контракту. Кроме того, условия поставки не могут применяться в целях обложения налогом на добавленную стоимость в рамках применения статьями 165, 172 и 176 НК РФ.

Аналогичная точка зрения изложена в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.12.07 № КА-А41/12973-07 по делу № А41-К2-4494/07, от 07.12.07 № КА-А41/12709-07 по делу № А41-К2-1890/07.

В то же время, в целях исчисления НДС, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В рассматриваемом случае, товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ, следовательно, в силу пункта 1 статьи 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

По общему правилу, согласно нормам ГК РФ право собственности переходит в момент передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором (статья 223 ГК РФ). Вещь признается переданной приобретателю с момента ее вручения. Переданной считается также вещь, сданная перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретенных вещей. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (статья 224 ГК РФ).

В свою очередь, именно собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (статья 209 ГК РФ). Риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором (статья 211 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае, при отсутствии в контрактах с Покупателем отдельного условия о переходе права собственности, датой перехода права собственности следует считать дату перехода рисков - по FCA[2] дата передачи товара перевозчику Покупателя.

Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.09 по делу № А21-5832/2008:

«В случаях, когда момент перехода права собственности в контракте отдельно не оговорен, считается, что он совпадает с моментом перехода рисков случайной гибели товара в соответствии с базисом поставки по Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс 2000"».

При определении момента исчисления НДС следует руководствоваться общими нормами, установленными пунктом 1 статьи 167 НК РФ.

Так, пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом нормы НК РФ не разъясняют, что понимается под днем отгрузки (передачи) товаров.

По мнению фискальных органов, в общем случае, при реализации товаров датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (Письма Минфина от 30.12.14 № 03-07-11/68585, от 01.11.12 № 03-07-11/473, от 01.03.12 № 03-07-08/55, от 13.01.12 № 03-07-11/08, от 22.06.10 № 03-07-09/37, от 18.04.07 № 03-07-11/110, от 11.05.06 № 03-04-11/88, от 05.05.06 № 03-04-11/80, от 16.03.06 № 03-04-11/53, ФНС РФ от 28.02.06 № ММ-6-03/202@).

Из Приказа Росстата от 15.09.10 № 316 следует, что моментом отгрузки считается дата сдачи его органу транспорта или связи, определяемая датой на документе, удостоверяющем факт приема груза к перевозке транспортной организацией (товарно-транспортная накладная, счет-фактура, железнодорожная квитанция, путевой лист и т.д.), или документе органа связи.

Аналогичного мнения придерживаются и судебные органы (Постановление ФАС Уральского округа от 21.10.08 № Ф09-7599/08-С2 по делу № А76-4251/08 (Определением ВАС РФ от 17.02.09 № 1437/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.07 № Ф09-1202/07-С2 по делу № А50-13829/06).

Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, в целях исчисления НДС Продавец осуществил реализацию товара на территории РФ, при которой моментом определения налоговой базы является дата передачи товара перевозчику Покупателя на территории РФ.

Следовательно, указанная реализация облагается по ставкам НДС, указанным в статье 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, применяется налоговая ставка НДС 0% при условии представления в налоговые органы в установленный срок предусмотренных ст. 165 НК РФ документов (в том числе копий таможенных деклараций, транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ). То есть право на применение налоговой ставки 0% связано:

- с фактом перемещения товара за пределы территории РФ;

- с наличием подтверждающих документов.

Одним из документов, подтверждающих ставку 0%, является таможенная декларация должна содержать две отметки (подпункт 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ):

1) «Выпуск разрешен» - проставляется таможенным органом, в котором оформляется товар на экспорт. Указанная отметка должна быть заверена подписью должностного лица таможенного органа и оттиском его личной номерной печати;

2) «Товар вывезен» - проставляется российским пограничным таможенным органом в пункте пропуска, через который был вывезен товар за пределы Таможенного союза.

В то же время контролирующие органы отмечают, что если товар вывозится через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то в этом случае одной отметки «Выпуск разрешен» на таможенной декларации достаточно для подтверждения факта вывоза (Письма Минфина России от 19.10.10 № 03-07-08/296 (п. 3), от 08.09.10 № 03-07-08/257, от 22.06.10 № 03-07-08/182, ФНС России от 10.06.13 № ЕД-4-3/10481@ (п. 1), от 10.12.12 № ЕД-4-3/20900@). На это указывает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.10.08 № А55-4807/2008, ФАС Северо-Западного округа от 19.09.08 № А05-217/2008).

При этом, факт вывоза товара за пределы территории РФ при отсутствии отметки «Товар вывезен» подтверждается соответствующими мероприятиями налогового контроля.

Так, в Письме ФНС России от 10.12.12 № ЕД-4-3/20900@ отражено:

«Вместе с тем в ходе мероприятий налогового контроля в целях получения информации о количестве и дате фактически вывезенных товаров в рассматриваемом случае налоговые органы, руководствуясь положениями Письма ФТС России от 16.07.2010 N 04-45/35094 (доведено до налоговых органов по субъектам Российской Федерации Письмом ФНС России от 21.07.2010 N ШС-37-3/7188@) и Соглашения о сотрудничестве Федеральной таможенной службы и Федеральной налоговой службы от 21.01.2010 N 01-69/1/ММ-27-2/1, могут направлять соответствующие запросы в таможенные органы Российской Федерации, которые производили таможенное оформление этих товаров».

В Письме ФНС России от 10.06.13 № ЕД-4-3/10481@ (пункт 1) указано:

«При наличии у налогового органа сведений, предоставленных по его запросу таможенным органом, в котором производилось декларирование товаров, о фактическом вывозе за пределы таможенной территории Таможенного союза только части задекларированного товара, либо сведений об отсутствии фактического вывоза всего количества товаров, в случае если налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация) операцию по реализации всего количества задекларированного товара, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов считается не подтвержденной в части реализации товаров, фактически не вывезенных за пределы таможенной территории Таможенного союза».

Также, Минфин РФ в Письме от 09.08.12 № 03-07-08/244 сделал вывод о том, что при экспорте товаров, по которым выявлены потери при транспортировке, нулевая ставка НДС применяется в отношении стоимости товаров, фактически вывезенных с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, в количестве, отраженном в таможенной декларации.

«В этой связи при экспорте товаров, по которым выявлены потери при транспортировке, нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении стоимости товаров, фактически вывезенных с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, в количестве, отраженном в таможенной декларации.

Что касается услуг по транспортировке экспортируемых товаров, то по таким услугам нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 164 Кодекса, при представлении в налоговые органы соответствующих документов, установленных ст. 165 Кодекса. При этом применение нулевой ставки в зависимости от наличия или отсутствия потерь товаров в процессе транспортировки нормами Кодекса не предусмотрено».

Кроме того, ВАС РФ в Определении от 28.12.09 № ВАС-17266/09 по делу № А40-35727/09-56-174 отметил, что суд апелляционной инстанции руководствовался положениями пункта 3 статьи 164 и пункта 1 статьи 168 НК РФ и исходил из того, что истцом обоснованно увеличена стоимость услуг на сумму НДС, связанных с железнодорожной перевозкой части товара, не вывезенного в таможенном режиме экспорта. При этом ВАС РФ указал на то, что приведенный в статье 164 НК РФ перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, не распространяется на услуги, оказанные в отношении товаров, изначально заявленных к экспорту, но не покинувших таможенную территорию РФ.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 22.04.10 № КГ-А40/3327-10 по делу № А40-63379/09-56-348.

Исходя из вышеизложенного, применительно к рассматриваемой ситуации:

- Продавец осуществил реализацию товара на территорию РФ, являющуюся объектом налогообложения НДС;

- моментом определения налоговой базы является дата передачи товара перевозчику Покупателя на территории РФ, что совпадает с моментом перехода права собственности;

- отзыв декларации на товары (вид таможенной декларации) в результате автомобильной аварии, подтвержденной наличием Справки о ДТП, не уменьшает налоговую базу по НДС, так как ДТП произошло после момента определения налоговой базы по НДС. Продавец обязан исчислить НДС;

- подтверждение ставки 0 процентов по экспортным поставкам возможно только при фактическом вывозе товаров за пределы территории РФ. В рассматриваемом случае в результате полной утраты товара товар не мог фактически пересечь границу РФ, в результате чего, налоговые органы могут не подтвердить правомерность применения ставки 0 процентов;

- по нашему мнению, Справка о произошедшем ДТП и полной утере груза подтверждает отсутствие последующей возможности применения Продавцом ставки 0 процентов по экспортным поставкам, в результате чего, Продавец может не дожидаясь истечения 180 дней, необходимых для подтверждения экспорта, отразить в периоде отгрузки товара перевозчику исчисление НДС по ставке 18 (10) процентов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit